"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

О ПЕРВИЧНЫХ ОПРАВДАТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТАХ

На практике часто возникают споры о признании в качестве объекта обложения НДФЛ сумм, выданных под отчет, в случае если подотчетное лицо представило неправильно оформленные документы либо утратило какие-либо документы или некорректно была оформлена операция по передаче имущества. Подобный спор был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (Постановление от 16.12.1997 N 905/97).

Так, в ходе проверки было выявлено, что в совокупный доход граждан не были включены суммы денежных средств, полученные ими под отчет на закупку товаров. Товары, закупленные в организациях, были получены без доверенностей, оформленных на подотчетных лиц.

Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, суд исходил из того, что по всем полученным денежным средствам работники предприятия отчитались закупленными товарами, которые были оприходованы и затем реализованы. Поскольку налоговыми органами не были представлены доказательства присвоения подотчетных сумм, включение их в совокупный доход граждан суд признал необоснованным.

ВАС РФ поддержал точку зрения суда первой инстанции, отметив при этом, что для признания работников предприятия плательщиками подоходного налога необходимо установить получение ими безвозмездно в свое пользование денежных средств.

Материалы дела свидетельствовали о том, что денежные средства получены работниками под отчет на закупку товаров, т.е. указанные работники являлись должниками по полученным денежным суммам перед предприятием до их полного погашения, поэтому подотчетные суммы к доходам работников отнесены быть не могут. Погашение задолженности по подотчетным суммам произведено товарами, поступившими от организаций. Доказательств приобретения этих товаров без оплаты либо иным незаконным способом и в связи с этим получения работниками дохода под видом подотчетных сумм налоговыми органами не представлено.

При таких обстоятельствах недостатки в оформлении первичных документов не дают оснований квалифицировать подотчетные суммы в качестве доходов физических лиц.

Вместе с тем и сегодня налоговые органы пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности за неуплату НДФЛ с вымышленного объекта налогообложения - "отсутствие документов".

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 19.06.2006 N КА-А40/3977-06 рассмотрел спор о привлечении налогоплательщика к ответственности и о взыскании налога в связи с тем, что подотчетное лицо представило неполный комплект документов - отсутствовал чек ККМ. Суд указал, что форма приходного кассового ордера утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, в связи с чем квитанция к ПКО является оправдательным документом, подтверждающим расходование подотчетных денежных средств.

Ссылки инспекции на то, что без чека ККМ расходы не могут считаться подтвержденными, правильно были признаны судами обеих инстанций необоснованными, противоречащими действующему законодательству <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2006 N КА-А40/12974-05.

Таким образом, если нет полного комплекта первичных документов и даже если документы утрачены, то говорить о том, что сотрудник предприятия получил экономическую выгоду либо иным образом обогатился за счет подотчетных средств, нельзя. Необходимо исследовать фактическое основание сделки и доказать факт присвоения денежных средств подотчетным лицом. Только тогда, в силу закона, можно говорить о наличии объекта обложения НДФЛ.

УФНС по г. Москве дало толкование налогового законодательства, соответствующее сложившейся судебной практике. По мнению налоговиков, если сотрудник приобретает для хозяйственных нужд какое-либо имущество и не представляет полного комплекта оправдательных документов или представляет документы, не предусмотренные действующим законодательством, и при этом имущество не оприходовано, то суммы, выданные работнику, включаются в объект обложения НДФЛ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487.

Значит, если имущество оприходовано, то объекта налогообложения не возникает. Подтверждением факта оприходования приобретенного имущества могут являться регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о поступлении актива, ведомость по счету с соответствующим контрагентом, акт сверки взаимных расчетов с поставщиком или, например, документы на передачу приобретенного актива в производство.

Таким образом, указанное Письмо может являться дополнительным аргументом в пользу налогоплательщиков при возникновении споров с налоговыми органами.

Но такие выводы применимы лишь в том случае, если налогоплательщик действует добросовестно. Так, в Письме ФНС России от 28.07.2006 N ВЕ-6-04/742 "О направлении для анализа и использования в работе документов" указано, что если подотчетным лицом представлены документы, но от несуществующих организаций, то есть основания утверждать, что оправдательные документы не носят своего главного признака - реальности. Здесь можно говорить о том, что либо предприятие уклоняется от уплаты налогов, либо сотрудник компании присвоил часть денежных средств, оформив покупку такими документами, либо контрагент предприятия действовал недобросовестно.

Например, в одном из судебных дел, приведенных ФНС России в указанном Письме в качестве примера, было отмечено, что по организациям, отраженным в авансовых отчетах, были сделаны запросы-требования. При проведении встречных налоговых проверок налоговым органом было установлено, что ООО приобретало материальные ценности у несуществующих организаций. При этом на суммы, оформленные как взятые под отчет, были предъявлены счета-фактуры, приходные и расходные накладные от таких организаций. Согласно допросу свидетеля фактически оплату за приобретенный товар производил бухгалтер после того, как в бухгалтерию сдавались счета на оплату. Физическое лицо только получало данный товар по доверенности. Авансовые отчеты им не составлялись, а следовательно, денежные средства под отчет получены не были.

Суд установил, что организацией ежемесячно в день выдачи заработной платы с расчетного счета снимались денежные средства, которые фактически не приходовались в кассу организации, о чем дополнительно свидетельствует проведенная в ходе проверки инвентаризация денежных средств в кассе. Данные суммы целиком шли на выплату зарплаты и не выдавались под отчет. В такой ситуации суд признал правомерным расчет ЕСН в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по данным аналогичных предприятий. При этом судом не проверялось фактическое наличие активов, которые приобретались подотчетным лицом.

Действия организации как налогового агента и налогоплательщика были признаны не соответствующими требованиям добросовестного и разумного осуществления прав. В связи с этим действия, носящие недобросовестный характер и направленные на уклонение от уплаты налогов, суд посчитал злоупотреблением правом в форме недобросовестного исполнения обязанностей по уплате и перечислению налогов. На основании ст. 10 ГК РФ, указал суд, такие действия не подлежат судебной защите <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Решение Арбитражного суда Удмуртской республики от 11.03.2005 N А71-609/04-А19.

Таким образом, правоприменительная практика вырабатывает новые механизмы борьбы с попытками уклонения от уплаты налогов. Например, в отношении НДС уже сформировалась судебная практика, когда недобросовестному налогоплательщику отказывают в праве на налоговый вычет, если приобретенное им имущество документально оформлено верно, но от имени несуществующего поставщика.

ВАС РФ ориентирует суды на то, что возмещение налогов из бюджета возможно только при наличии реального осуществления хозяйственных операций <4>. Негативным аспектом такого подхода является то, что налогоплательщик может нести ответственность за действия третьих лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04.

Есть все основания экстраполировать выводы ВАС РФ и на ситуации, когда подотчетные лица совершают сделки и отчитываются первичными документами от несуществующих юридических лиц.

Следует полагать, что при рассмотрении налоговых споров в основу принятых решений при наличии надлежащей доказательной базы будут ложиться фактические обстоятельства сделок. Наличие юридически безупречных документов, если доказаны отсутствие реального поставщика и недобросовестность действий налогоплательщика, не освобождает последнего от риска привлечения к ответственности.

А.Ю.Новоженов

Директор

ООО "Налоговый сервис"

г. Москва

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——