"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

К ВОПРОСУ ОБ ОБОСНОВАННОСТИ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ в качестве расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (налоговых расходов), могут быть признаны любые произведенные налогоплательщиком расходы при условии соответствия их требованиям документального подтверждения и обоснованности <1>, а не только те расходы, которые прямо поименованы в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ. Нормами данной главы НК РФ предусмотрен лишь открытый перечень расходов, которые могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли; в отношении данных затрат действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Исключение из общего правила составляют расходы, предусмотренные ст. 270 НК РФ, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В отношении некоторых налоговых расходов законодательством установлены определенные ограничения по их учету в целях налогообложения. К таким расходам относятся так называемые нормируемые расходы, которые подлежат принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм (расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное страхование работников и пр.).

Требование об обоснованности затрат как обязательном условии для признания расходов в целях налогообложения является в настоящее время самым спорным с точки зрения юридической определенности данного термина. Согласно ст. 252 НК РФ обоснованность расходов в качестве признака налоговых расходов состоит в экономической оправданности затрат, произведенных плательщиком налога на прибыль. НК РФ не устанавливает четкого определения термина "обоснованный расход" и определяет его через другой термин - "оправданность затрат". Другими словами, определение одного понятия осуществляется посредством другого понятия, определение которого НК РФ не содержит. При этом указанные термины являются оценочными, в связи с чем обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом положений ст. 252 НК РФ.

Избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов, на наш взгляд, является несостоятельным с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу определенности налога, закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ. Согласно данной норме "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Хотя, с другой стороны, такой подход к определению обоснованности налоговых расходов представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно. Однако полагаем, что отсутствие в законодательстве четко закрепленного порядка определения налоговых расходов и оценочный характер терминов (признаков), используемых для их характеристики, изначально предопределяют применение сугубо субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных налоговых расходов. Это, в свою очередь, открывает широкие возможности для злоупотребления налогоплательщиками предоставленным им правом самостоятельно определять состав налоговых расходов, с одной стороны, и для злоупотребления налоговыми органами своими правами по переквалификации налоговых расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, - с другой.

По указанным выше основаниям полагаем, что в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина "обоснованные расходы" и использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака налоговых расходов необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признать расходы обоснованными с отнесением их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В Словаре русского языка С.И. Ожегова термин "обоснованный" применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, налоговый расход будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Анализ положений ст. 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один критерий обоснованности налоговых расходов. Согласно абз. 4 п. 1 указанной статьи к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если данные расходы "произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Иначе говоря, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, т.е. его осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция данной нормы, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что фактическое получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве обоснованных налоговых расходов <2>. Аналогичную позицию занимают также некоторые другие специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К.И. Оганяна <3>, затраты подлежат признанию в качестве обоснованных расходов в случае, если плательщик налогов действует рационально и разумно, при этом "совершенно непринципиально, принесли ли такие затраты реальный доход".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Зачастую точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов, достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно. Как правило, получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов.

<3> Оганян К.И. Прежде всего расшифровки требует термин "экономически оправданные затраты" // Учет. Налоги. Право. 2005. N 13.

Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии "рациональности" и "разумности", наряду с категориями "обоснованность" и "экономическая оправданность", также являются субъективно-оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому установление и оценка на предмет "разумности" и "рациональности" действий плательщика должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу. С.А. Сушкова и Н.Г. Филиппова также указывают, что "расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации - получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщик является некоммерческой организацией и не преследует цели извлечения прибыли, - ее экономической деятельностью" <4>. Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного "доходного" критерия обоснованности расходов, на наш взгляд, является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия в рамках его деятельности, направленные на получение (увеличение) дохода). К примеру, при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных и иных услуг наличие (отсутствие) данного критерия как необходимого условия для учета соответствующих расходов для целей налогообложения должно определяться фактом использования результатов оказанных услуг в деятельности налогоплательщика. Такое использование результатов услуг будет выражаться в принятии налогоплательщиком того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Данные выводы подтверждаются, например, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2004 по делу N А79-517/2004-СК1-522.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Сушкова С.А., Филиппова Н.Г. Налог на прибыль: как оценить экономическую оправданность расходов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 2. С. 56 - 59.

Расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата, должны признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении. Данный вывод тоже подтверждается судебно-арбитражной практикой. Так, в Постановлении от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что "по смыслу статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика". В другом судебном решении суд указал: "Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40)).

НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин "деятельность, направленная на получение дохода". По нашему мнению, на основании ст. 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Под доходом же в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Значит, расходы налогоплательщика для признания их обоснованными по смыслу ст. 252 НК РФ должны быть осуществлены в целях получения именно дохода от предпринимательской деятельности, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Поэтому полагаем, что даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы налогоплательщика должны признаваться обоснованными (экономически оправданными). Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04, где, в частности, указано: "Довод инспекции о том, что по результатам 2002 года у общества образовался убыток, не может служить единственным доказательством... экономической необоснованности именно спорных расходов". При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04.

От рассматриваемого критерия обоснованности налоговых расходов производным, по нашему мнению, будет являться критерий производственной направленности затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). Здесь хотелось бы отметить, что до вступления в силу гл. 25 НК РФ данный критерий имел решающее значение при решении вопроса об учете тех или иных затрат налогоплательщика в целях налогообложения. Согласно ст. 209 ТК РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными.

С учетом целей предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ) затраты, связанные с ее осуществлением и носящие производственный характер (связанные с производством и/или реализацией), в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют цель получения доходов от осуществления деятельности. Таких же подходов придерживается судебно-арбитражная практика <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3045/2006(23728-А27-40); ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2004 по делу N А43-15481/2003-16-698; ФАС Московского округа от 14.01.2004 N КА-А40/10761-03.

Таким образом, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и являются обоснованными в смысле ст. 252 НК РФ.

По указанным выше основаниям полагаем, что в соответствии с критерием доходной направленности расходов обоснованными (экономически оправданными) будут являться расходы, произведенные налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода. Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности расходов придерживается и судебно-арбитражная практика. Поскольку "спорные затраты непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, факт их несения подтвержден первичными бухгалтерскими документами", арбитражный суд сделал вывод об обоснованности таких расходов. Соответственно, учет таких затрат в целях налогообложения прибыли признан судом правомерным <7>. Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью и, соответственно, не направленные на получение дохода, в качестве налоговых расходов по данному критерию признанию не подлежат.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2004 по делу N А43-5409/2004-31-354, от 27.10.2004 по делу N А43-5197/2004-31-326; ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 N Ф03-А73/06-2/628.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и условий осуществления, а также направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Однако нормы гл. 25 НК РФ прямо не устанавливают, в отношении каких видов расходов подлежит выполнению требование об экономической оправданности затрат. В этой связи актуальным является вопрос о сфере действия требования обоснованности (экономической оправданности) по видам расходов. По нашему мнению, требования (признаки), предъявляемые ст. 252 НК РФ к расходам, имеют общий (универсальный) характер и действуют в отношении всех видов расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов. Данный вывод обусловлен структурным построением ст. 252 НК РФ, где требования об обоснованности расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, предшествуют норме, подразделяющей расходы на два вида. Судебно-арбитражная практика также признает универсальный (общий) характер требования об обоснованности расходов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2004 N Ф04-9114/2004(7198-А70-37).

Хотелось бы привести и другую точку зрения относительно содержания термина "обоснованность расходов". Так, по мнению А. Никонова <9>, ст. 252 НК РФ фактически содержит два определения расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

1. Расходами являются обоснованные, т.е. экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты;

2. Расходы - это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Зайцева Н. Теряясь в догадках // Расчет. 2004. N 2.

Исходя из этого делается вывод о том, что требование экономической оправданности НК РФ предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода, т.е. требование экономической оправданности расходов относится к внереализационным расходам. Однако представляется, что такой подход к определению обоснованности налоговых расходов является спорным. По нашему мнению, речь в ст. 252 НК РФ идет об общем требовании экономической обоснованности расходов независимо от характера таких расходов. Данное требование, сформулированное в общем виде как признак налоговых расходов в абз. 1 ст. 252 НК РФ, в других частях этой статьи определяется последовательно путем наполнения его соответствующим содержанием: сначала посредством термина "экономическая оправданность" затрат, который впоследствии определяется через критерий доходной направленности расхода.

Наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только том в случае, если расход обусловлен целями получения дохода. В соответствии с п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами понимались "затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота" <10>. По мнению К.И. Оганяна, "если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В настоящее время данные Методические рекомендации утратили силу в соответствии с Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-04/173.

<11> См.: Ларичев А.Ю. Налог на прибыль: ждите перемен // Учет. Налоги. Право. 2003. N 42.

В специальной юридической литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, либо имеют разовый, случайный характер <12>. Иначе говоря, получение дохода в качестве цели осуществления расхода ставится во главу угла при определении обоснованности расходов налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 2, гл. 25 - 27. М.: ИНФРА-М, 2002.

Вместе с тем такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности расхода в качестве единственного критерия данной экономико-правовой категории представляется не совсем верным. Полагаем, что рассмотренный выше критерий не должен являться единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Экономическая оправданность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и в необходимости таких расходов для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания.

Данный вывод обусловлен тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко привязаны непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но так или иначе являются экономически необходимыми (в некоторых случаях обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Кроме того, анализ положений гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров непосредственно не связаны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод, что критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов - их необходимость для налогоплательщика, направленность на обеспечение или организацию его деятельности и пр.

Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты в области налогообложения. Например, по мнению А.В. Толкушкина, "если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументировано доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". М.: Юрайт, 2003.

Главным условием для признания данных затрат обоснованными и отнесения их к налоговым расходам, на наш взгляд, является их важность и значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности налогоплательщика. Так, например, выплата дивидендов по результатам работы организации является обязательным условием осуществления ее деятельности (в случае принятия решения о выплате дивидендов), что обусловливает необходимость осуществления расходов, связанных с выплатой дивидендов. Иначе говоря, обязательный характер выплаты дивидендов в условиях отсутствия доходной направленности расходов, связанных с выплатой дивидендов, позволяет говорить об обоснованности данных расходов, поскольку данные расходы обеспечивают нормальную финансово-экономическую деятельность организации. Данные расходы, на наш взгляд, подлежат учету на основании пп. 16 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из решений суд указал: "Как следует из материалов дела и установлено судом, согласно уставу общества наблюдательный совет осуществляет общее руководство деятельностью предприятия, является высшим органом управления в промежутках между собраниями и в своей деятельности руководствуется Положением о совете, утвержденным собранием. В названном Положении определен и размер вознаграждения, выплачиваемый членам наблюдательного совета. Деятельность общества зависит от осуществления управленческих функций наблюдательным советом, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о том, что общество правомерно отнесло расходы на вознаграждения членам наблюдательного совета в состав внереализационных расходов, как экономически обоснованные и документально подтвержденные" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 по делу N А82-8302/2003-14.

Последствием осуществления данных расходов, обусловливающим возможность признания их экономически обоснованными, на наш взгляд, может являться наступление (ожидание наступления) в результате осуществления таких необходимых (обязательных) расходов объективно-определенного положительного финансово-экономического эффекта для плательщика налога, выразившегося, например, в экономии средств налогоплательщика, избежании убытков, повышении эффективности управления и пр.

Отличительной чертой обоснованных расходов налогоплательщика по критерию необходимости от расходов, направленных на извлечение доходов, является отсутствие их четко (явно) выраженной доходной направленности. Аналогичного подхода к решению таких вопросов придерживаются и арбитражные суды. В одном из дел суд указал: "Проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне ОАО "Кокс", а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, как правильно отметил суд, обусловлено действующими нормативными актами, в частности СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов", и производственной необходимостью. По результатам данных исследований ОАО "Кокс" осуществило установление границ санитарно-защитной зоны, а также получило положительное заключение об эколого-гигиенической деятельности предприятия, свидетельствующее о соблюдении им природоохранного законодательства, как одного из условий деятельности и перспективы развития предприятия". По указанным выше основаниям суд признал расходы, понесенные налогоплательщиком, обоснованными в смысле ст. 252 НК РФ <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3).

Таким образом, обоснованность расходов должна определяться не только по критерию их доходной направленности, но и по критерию их необходимости для налогоплательщика, направленности на обеспечение или организацию его деятельности и пр. При этом полагаем, что необходимость (обязательность) расхода, делающая возможным учет его для целей налогообложения прибыли, должна определяться в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат налогоплательщика.

Рассмотренные выше критерии обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, касаются непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, т.е. их обоснованности по существу, по своей сути и по экономическому содержанию. Однако полагаем, что обоснованность расходов должна определяться не только указанными выше критериями, но и критерием обоснованности (оправданности) стоимостной величины (размера) расхода. Аналогичного подхода к определению обоснованности расходов с учетом указанного критерия придерживается и судебно-арбитражная практика <16>. Это же косвенно следует из определения термина "экономически оправданные расходы", данного главным налоговым ведомством (п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961.

Данный критерий обоснованности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Иное истолкование термина "обоснованность расходов" и определение экономической оправданности расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускают возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера. При этом представляется, что признак обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. В этом случае речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы по которым подлежат учету при налогообложении прибыли, рыночным ценам. Иными словами, расходы налогоплательщика признаются обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию стоимостной оправданности их величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам (ст. 40 НК РФ);

2) обоснованность стоимостной величины затрат, использованных плательщиком налога непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), т.е. обоснованность количественно-суммовой величины расходов. В этом случае обоснованность стоимостной величины (размера) расхода заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемых в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика (ст. 254 НК РФ), например сырья, материалов и др.

Кроме указанных основных критериев обоснованности налоговых расходов, анализ положений ст. 252 НК РФ и правоприменительной практики по налоговым спорам позволяет выделить еще один критерий, несоблюдение которого должно повлечь отказ в признании расхода налогоплательщика обоснованным для целей налогообложения. По нашему мнению, из смысла абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что плательщиком налога в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы, имеющие "личный" характер, т.е. такие расходы, которые относятся к деятельности самого налогоплательщика. Иными словами, принадлежность затрат к деятельности налогоплательщика, а не другого лица позволяет признать данные расходы в качестве налоговых расходов. В противном случае расходы, произведенные в пользу третьего лица (для его деятельности), рассматриваются как не соответствующие признаку обоснованности с исключением их из состава налоговых расходов.

К аналогичным выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.09.2004 по делу N А31-6609/7 при определении права налогоплательщика на признание расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. В частности, в судебном решении суд указал: "Из положений приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг)". При этом суд установил, что рекламная кампания, проводимая партнером налогоплательщика с последующим возмещением ему соответствующих расходов на рекламу, не содержит информацию о товаре налогоплательщика. В связи с указанными обстоятельствами судом был сделан вывод, что такая "реклама" не способствует продвижению на рынке товаров (работ, услуг) налогоплательщика, и, соответственно, признал расходы налогоплательщика не обоснованными в том смысле, который ему придает ст. 252 НК РФ <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> По данному вопросу см. также Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.

По поводу обязательного соблюдения рассматриваемого критерия обоснованности расхода С.А. Сушкова и Н.Г. Филиппова также указывают, что "кроме соблюдения условий, установленных НК РФ для отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, необходимо учитывать и то, что расходы должны относиться к деятельности самого налогоплательщика" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Сушкова С.А., Филиппова Н.Г. Указ. соч.

К вопросу об обоснованности налоговых расходов примыкает вопрос об экономической оправданности затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам на оказание услуг, выполнение работ при наличии в его штате сотрудников соответствующей квалификации либо целых служб, отделов. Например, зачастую при наличии в организации собственной юридической службы, охраны организацией заключаются договоры на оказание юридических (консультационных) услуг, оказание услуг по охране и пр. При осуществлении контрольных налоговых мероприятий налоговые органы исключают расходы организации, произведенные в рамках исполнения таких договоров, по причине их необоснованности. Аргументами налоговых органов в таких случаях являются, как правило, доводы о том, что при наличии у налогоплательщика возможности своими силами совершить те или иные действия заключение договоров и осуществление расходов по ним являются неразумными, нерациональными, а следовательно, экономически неоправданными действиями. Вместе с тем полагаем, что далеко не во всех случаях выводы проверяющих являются обоснованными, поскольку признание правомерности или неправомерности действий налогоплательщика, выразившихся в признании каких-либо расходов для целей налогообложения, зависит от конкретной ситуации.

По нашему мнению, затраты налогоплательщика, произведенные им по договору при наличии у него собственных аналогичных служб или штатных должностей, признаются обоснованными в том случае, если обязанности исполнителя по договору не будут дублировать обязанности служб (работников) организации.

Аналогичной правовой позиции придерживается и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.11.1996 по делу N 3501/98 <19>, а также арбитражные суды <20>. При этом нередки случаи, когда в штате организации действительно имеются сотрудники соответствующей квалификации или собственные службы, однако для выполнения какой-либо работы организацией привлекаются работники или организации со стороны. В указанных условиях доказывать необходимость привлечения таких работников придется налогоплательщику со ссылками на объективные причины, например на резкое увеличение объемов производства, получение срочного заказа, необходимость выполнения специфической работы в рамках данной квалификации лицом, имеющим достаточный опыт такой работы, которого не имеют штатные работники организации, и пр. Аналогичного подхода при рассмотрении налоговых споров придерживаются арбитражные суды <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Несмотря на тот факт, что данное судебное решение основано на "старом" налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

<20> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.09.2001 по делу N А33-3023/01-С3-Ф02-1999; ФАС Уральского округа от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК.

<21> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25).

Представляется, что в указанных случаях особое значение для подтверждения обоснованности расходов, произведенных плательщиком налога на прибыль, приобретает тщательное оформление договорных отношений со сторонними лицами с учетом обязанностей, возложенных на отдельные службы организации, а также должностных обязанностей ее работников. Такие обязанности могут быть закреплены, в частности, положениями о службах организации, должностными инструкциями, трудовыми договорами с работниками. К примеру, если в обязанности юрисконсульта входит ведение претензионно-исковой работы с должниками организации, то заключение договора, предметом которого является оказание юридических (консультационных) услуг путем представления интересов организации в суде в споре с налоговым органом, не приведет к дублированию функций. Это, в свою очередь, позволит признать расходы организации по такому договору в качестве обоснованных налоговых расходов. Из таких же подходов исходит судебно-арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1706-06 указано: "Выводы налогового органа о дублировании функций и, соответственно, о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по указанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников ООО "Оргмаркет" функции, осуществляемые в соответствии с условиями договора ООО "Парсек-Л", являются иными, нежели те, которые осуществляются сотрудниками заявителя. Так, в обязанности работников общества не входит осуществление оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые ООО "Парсек-Л" по указанному договору". На этом основании суд сделал вывод об обоснованности расходов, понесенных плательщиком налога на прибыль.

В указанных выше ситуациях не стоит забывать о возможности использования налогоплательщиком служебных (докладных) записок работников организации в качестве документов, подтверждающих обоснованность заключения того или иного договора и, соответственно, правомерность отнесения понесенных по нему расходов к налоговым расходам. В указанных служебных записках должны быть отражены причины и мотивы, по которым налогоплательщику необходимо заключить соответствующий договор и понести расходы. По нашему мнению, в совокупности с другими документами (договоры, деловая переписка и пр.) факт обоснованности расходов по такому договору должен быть подтвержден.

В заключение особо остановимся на проблеме соотношения положений ст. ст. 252 и 270 НК РФ. Буквальное толкование п. 1 ст. 252 и ст. 270 Кодекса позволяет сделать вывод, что расходы, предусмотренные указанной нормой, ни при каких обстоятельствах не могут быть учтены при налогообложении прибыли. Такого мнения по вопросу применения ст. 270 НК РФ придерживаются некоторые специалисты в области налогообложения. Так, по мнению К.И. Оганяна, "своеобразным "критерием отсечения" является факт наличия того или иного элемента расходов в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ. В этом случае расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Даже если налогоплательщик будет пытаться доказать факт экономической обоснованности расхода, разумность и добросовестность своих действий" <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Оганян К.И. Прежде всего расшифровки требует термин "экономически оправданные затраты" // Учет. Налоги. Право. 2005. N 13.

Вместе с тем такой "упрощенный" подход к применению положений ст. ст. 252 и 270 НК РФ <23> представляется не совсем обоснованным с юридической точки зрения, в связи с чем хотелось бы указать следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Действительно, большинство расходов, поименованных в ст. 270, не соответствует признакам налоговых расходов, установленным ст. 252 НК РФ, например признакам реальности и обоснованности. Поэтому изложенные ниже выводы могут распространяться только на небольшую часть "неналоговых" расходов исходя из содержания и обстоятельств совершения какой-либо расходной операции.

Статья 252 НК РФ устанавливает общие признаки расходов, наличие которых позволяет учитывать их при налогообложении прибыли; затраты налогоплательщика, отвечающие таким требованиям, подлежат учету при исчислении налога на прибыль (с учетом открытости перечня налоговых расходов). При этом ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении прибыли, закрепляет лишь примерный перечень затрат, не отвечающих по содержанию признаку обоснованности налоговых расходов. Указанные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить, что ст. 270 НК РФ в отношении поименованных в ней расходов должна рассматриваться как правовая презумпция (предположение) о несоответствии данных расходов сформулированным в ст. 252 НК РФ признакам. Данный вывод подтверждается пп. 49 ст. 270 НК РФ, в котором речь идет о невозможности учета в целях налогообложения прибыли расходов, не соответствующих предусмотренным ст. 252 НК РФ признакам налоговых расходов.

В связи с этим считаем, что имеются основания говорить о возможности учета отдельных поименованных в ст. 270 НК РФ расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия требованиям, установленным ст. 252 НК РФ. Это обусловлено тем, что в определенных условиях некоторые расходы, предусмотренные ст. 270, могут соответствовать установленным ст. 252 НК РФ требованиям, делающим возможным их учет при налогообложении прибыли, так как они могут обладать соответствующими признаками, в том числе признаком обоснованности.

В пользу вышеизложенного подхода к применению рассматриваемой нормы могут также свидетельствовать некоторые внутренние противоречия между положениями ст. 270 и другими статьями гл. 25 НК РФ. Так, например, в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы "в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей". Вместе с тем согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения учету подлежат "расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний". Иначе говоря, положения НК РФ допускают учитывать запрещенные ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества в целях налогообложения при условии их обоснованности и документального подтверждения.

Таким образом, применение положений ст. 270 НК РФ и решение вопроса о возможности учета поименованных в указанной статье расходов в целях налогообложения должны осуществляться в системной связи с нормативными положениями ст. 252 НК РФ. Иными словами, понесенные плательщиком налога расходы, которые указаны в ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль только в том случае, если они не обладают всеми признаками, предусмотренными ст. 252 НК РФ. В том же случае, если расход налогоплательщика является обоснованным и подтвержден документами, данный расход должен учитываться при налогообложении прибыли. Таких же подходов придерживается судебно-арбитражная практика.

Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. Суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения п. 16 ст. 270 НК РФ, предусматривающего запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку такие расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Их обоснованность вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ <24>. В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенному с отделом вневедомственной охраны, суд указал: "Суд, оценив представленные обществом документы, руководствуясь положениями пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251, пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке п. п. 17, 34 ст. 270 НК РФ" <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05.

<25> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-2474/2006(20405-А67-40).

Полагаем, что анализ положений гл. 25 НК РФ, а также практика их применения вообще позволяют говорить об отсутствии юридической необходимости в ст. 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают только правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений ст. 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в ст. 3 НК РФ. Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации.

В.В.Брызгалин

Директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

г. Москва

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——