"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

УЛУЧШЕННЫЙ НДС - АЛЬТЕРНАТИВА НАЛОГУ С ПРОДАЖ

На сайтах www.taxreform.ru и www.nalogforum.ru в Интернете опубликован отчет о научно-исследовательской работе "Сопоставление НДС и налога с продаж", выполненной специалистами Центра исследования проблем налогообложения Финансовой академии при Правительстве РФ. По результатам исследований авторы отчета считают целесообразной замену НДС налогом с продаж. Но есть и другие мнения.

Предлагаемая модель нового налога с продаж (далее - НСП) такова:

- налогоплательщиками признаются все юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров, работ и услуг. При этом обороты по реализации товаров, работ, услуг, не являющихся конечным потреблением, освобождаются от обложения налогом;

- объект налогообложения - конечное потребление;

- налоговая декларация подается всеми налогоплательщиками, даже в случае, если обороты не подпадают под обложение налогом;

- ставка налога - не более 10%;

- зачисление налога производится в федеральный бюджет либо частями в федеральный и региональный бюджеты.

В отличие от НДС, НСП не будет передаваться от продавца к покупателю по всей производственной цепи, а будет начисляться и взиматься только на стадии конечного потребления. Под конечным потреблением авторы понимают:

- потребление домашними хозяйствами, т.е. приобретение любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости), работ или услуг;

- государственные закупки;

- расходы организаций, не связанные с производством, а также покупки, оплачиваемые в наличной форме.

Авторы отчета отмечают преимущества и недостатки НСП.

Преимущества:

1. В идеальном случае НСП прост в администрировании как для государства, так и для налогоплательщиков. Простая и недвусмысленная налоговая база позволяет легко рассчитывать и проверять налоговые обязательства. Это обеспечивает возможность успешного использования налога в странах со средним или низким уровнем развития налоговых органов.

2. Поступления НСП в региональные бюджеты, пропорциональные количеству населения, могут снизить необходимость межбюджетных трансфертов, устранив тем самым встречные финансовые потоки между центром и регионами.

Недостатки:

1. Практическое регулирование НСП не всегда совпадает с идеальным. Во многих странах, где взимается (взимался) этот налог, существует практика дифференциации ставок по видам и группам товаров. Например, для избежания каскадного эффекта иногда предпринимаются попытки освободить от налогообложения промежуточные товары, что влечет за собой сложную и дорогостоящую их идентификацию. В результате администрирование НСП, которое в теории должно быть простым и недорогим, на практике далеко не всегда оказывается таковым.

2. Несмотря на простоту исчисления и уплаты НСП, возможно уклонение от его уплаты. В российской практике наибольшее распространение получили проведение фиктивных безналичных расчетов (в крупных торговых центрах) и перенастройка кассовых аппаратов (у средних и мелких торговцев).

3. НСП не зависит от финансового состояния налогоплательщика и поэтому в некоторых случаях может стать разорительным. Особенности кривой спроса могут не позволить переложить бремя НСП на конечного потребителя, что заставит налогоплательщика фактически выплачивать его из собственных средств. В случае низкорентабельного бизнеса такое налогообложение может привести к банкротству. Особенно остро эта проблема может проявиться в момент внедрения НСП.

К недостаткам НСП, отмеченным авторами отчета, можно добавить следующие.

1. Маловероятно, что поставщики продукции производственного назначения снизят свои цены на сумму НДС, который они не будут платить, т.е. на 18%. Опыт отмены существовавшего некоторое время пятипроцентного НСП показал, что цены на товары в магазинах до и после отмены налога остались в большинстве случаев неизменными, а потери местных бюджетов - получателей НСП оказались существенными. Плательщики НСП будут вынуждены повысить цены на свои товары. Рост цен, по мнению авторов отчета, будет неминуем.

2. Введение НСП и необходимость повышения розничных цен могут нанести удар по торговым центрам и магазинам, торгующим по "белым" схемам и платящим налоги. Уже сегодня им трудно конкурировать с крупными рынками ("Горбушка", "Митинский" и т.п.), в которых товарооборот достаточно велик и где господствуют "серый" и "черный" импорт, контрафактная продукция и неуплата налогов. Проблему рынков, по-видимому, можно решить и административными мерами. Но тогда останутся без работы миллионы граждан из числа так называемого самозанятого населения, которое зарабатывает себе на хлеб, нигде не числясь и не платя налоги, - "челноки", торговцы с рук и т.п.

3. По определению база обложения НСП - конечное потребление. В связи с этим возникнут проблемы администрирования НСП, так как для многих товаров трудно определить, предназначены они для потребления или для перепродажи (например, мебель, стройматериалы, инструмент и т.п.). Если брать НСП со всех продавцов этих товаров, то цены в конце цепочки существенно возрастут, что будет способствовать дальнейшей инфляции. Если брать НСП только с конечного продавца, то откроются большие возможности для злоупотреблений: "конечным" захочет быть не каждый. Трудоемкость выяснения вопроса, "конечное" или "не конечное" потребление, может быть соизмерима с трудоемкостью администрирования НДС.

4. Вызывает сомнения тезис авторов отчета о том, что НСП будет содействовать "более справедливому распределению налоговых поступлений по регионам в зависимости от экономической активности". Нищие регионы имеют население с низкой покупательной способностью. Значит, и поступления НСП будут невелики.

Тем не менее авторы отчета считают, что благодаря введению НСП последуют:

- сокращение непроизводственных издержек в экономике;

- легализация фонда оплаты труда;

- снижение налогового бремени на производство и инновационный сектор;

- более справедливое распределение налоговых поступлений по регионам в зависимости от экономической активности;

- ликвидация коррупционной системы возмещения налогов из бюджета;

- оптимизация работы налоговой службы.

По нашему мнению, эти тезисы следует рассматривать как цели или задачи, которые должны быть решены путем реформирования нашей налоговой системы. Сегодня достижению указанных целей она не способствует. Позволит ли введение НСП улучшить ситуацию - это вопрос, ответ на который мы узнаем не скоро - введение НСП планируется в лучшем случае не ранее 2009 г.

Что касается НДС, то можно предположить, что его дни (или годы?) сочтены. Возможно, к этому приведут и последние поправки, внесенные в НК РФ. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А. Иванеев на заседании Рабочей группы по вопросам налогообложения, состоявшемся 05.07.2006 в Торгово-промышленной палате РФ, признал, что впервые за все время существования НДС сумма вычетов по этому налогу сравнялась с суммой поступлений. Виной тому переход с 01.01.2006 на метод начисления. Это означает, что НДС взимается с продавца по факту отгрузки товара, даже если он еще не получил деньги, а вычет по НДС налоговыми органами принимается на основании счета-фактуры независимо от того, произвел ли покупатель оплату.

На остроту проблемы указывает и С. Пепеляев <1>, отмечая, что за 10 месяцев 2005 г. не были приняты решения о возмещении НДС на общую сумму 200,6 млрд руб. Рост нерассмотренных заявлений - 173%. Задолженность по признанным возмещениям составила 18,5 млрд руб. и выросла по сравнению с 2004 г. на 21,7%. Макроэкономические цифры показывают, что рост возмещений не соответствует росту экономики: увеличение внутреннего валового продукта отстает от темпов возмещения НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пепеляев С.Г. Блеск и нищета НДС // Налоговед. 2006. N 3.

Очевидный вывод, подкрепленный материалами практики, состоит в том, что весьма значителен объем незаконных возмещений, основанных в том числе на мошеннических действиях. Борьба с подобным мошенничеством, как правило, ведется путем невозмещения НДС добросовестным налогоплательщикам. В результате страдают и налогоплательщики, и бюджет. Растут расходы на налоговое администрирование (без эффективной отдачи). Возрастает нагрузка на арбитражные суды, что требует дополнительного их финансирования. По данным С. Пепеляева, в 2003 г. суды рассмотрели споры об экспортном НДС на общую сумму требований 29,3 млрд руб. и удовлетворили 64,2% требований, а в 2004 г. таких споров было в 2,3 раза больше (на общую сумму 66,4 млрд руб.), из которых 84,6% было разрешено в пользу экспортеров. Незаконное воспрепятствование возмещению НДС влечет уплату процентов. В 2004 г. экспортерам были уплачены проценты на сумму 429,9 млн руб., а за 9 месяцев 2005 г. - уже 701 млн руб.

Возможно, замена НДС на НСП позволит решить какие-то проблемы в перспективе. Но что делать в 2006 - 2008 гг.?

У нас есть конкретные предложения по решению проблемы НДС <2>. Прежде чем говорить о сути предложений, рассмотрим НДС поближе.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Абрамов М.Д., Кашин В.А. О налоговой системе России // Налоги и налогообложение. 2006. N 3. С. 5 - 10; Абрамов М.Д., Машков С.А. Порядок исчисления НДС требует корректировки // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 36 - 41; Абрамов М.Д. Налог на добавленную стоимость - налог на ВВП предприятия // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 5. С. 51 - 53.

Во-первых, наш НДС к добавленной стоимости как к экономическому понятию отношения почти не имеет. НДС сегодня - это разница между двумя цифрами в книге продаж и книге покупок, составленных на основании счетов-фактур, имеющих к добавленной стоимости лишь косвенное отношение. Да и в других странах под НДС понимают не всегда то же, что и мы. Например, в Германии этот налог называют налогом с оборота (Umsatzsteuer).

Во-вторых, единственным документом, определяющим величину НДС, подлежащего уплате или возмещению, является счет-фактура, в котором указываются сведения о поставщике и покупателе. Сумму НДС, указанную поставщиком и входящую в стоимость товара, оплачивает покупатель, после чего возмещает НДС из бюджета. Таким образом, сумма НДС всех счетов-фактур, выставленных и полученных юридическими лицами России, равна нулю. При этом не имеет никакого значения, завышены или занижены цены продавца. Единственным покупателем, который полностью оплачивает НДС, входящий в стоимость товара, и не возмещает его из бюджета, является население. По существу НДС и есть НСП. Это убедительно показано С.А. Машковым <3>. Такое, на первый взгляд, парадоксальное утверждение легко проверить, сопоставив сумму всех покупок населения, которая, по данным Росстата, вместе с входящим в нее НДС составляет около 7,0 трлн руб., и сумму поступившего в бюджет НДС, равную 1,2 трлн руб. При ставке 18% в сумме покупок (7,0 трлн руб.) НДС составляет около 1,1 трлн руб. Как видим, разница находится в пределах погрешности для подобных статистических оценок.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Машков С.А. НДС - завуалированный налог с продаж? // Налоговые споры, теория и практика. 2006. N 7. С. 39 - 45; N 8. С. 19 - 25.

Сегодня методика расчета НДС выглядит следующим образом:

- начисляем НДС за полученный аванс; оформляем счет-фактуру на аванс и заносим в книгу продаж;

- начисляем НДС за реализованную продукцию; оформляем счет-фактуру на реализацию и тоже заносим в книгу продаж;

- вычитаем НДС за полученные материалы и услуги, подтвержденный счетами-фактурами; делаем соответствующую запись в книге покупок;

- вычитаем НДС за реализованную продукцию, за которую авансы были получены ранее; вносим соответствующие записи в книгу покупок. До 2005 г. каждая продажа заносилась в книгу продаж трижды - два раза "черным" и один раз "красным", т.е. со знаком минус, а теперь - два раза в книгу продаж и один раз в книгу покупок.

Разница сумм НДС в книге продаж и книге покупок и есть НДС, подлежащий уплате за отчетный период.

Такова процедура определения НДС, превратившая налог в "глобальную головную боль". Манипуляции со счетами-фактурами или их отсутствие искажают реальную картину. Принятая система расчета и контроля уплаты НДС тормозит развитие экономики, загружает предприятия и налоговые инспекции ненужной работой, создает условия для уклонения от уплаты налога и развития криминала.

Ситуацию усугубляет наличие разных ставок НДС для разных видов товаров, работ и услуг и для разных налогоплательщиков. Те, кто применяют упрощенную систему налогообложения, НДС платить не должны. Основная ставка НДС равна 18%, но для многих видов продукции (продукции сельхозпроизводителей, некоторых видов пищевой продукции, товаров для детей, книг и др.) ставка НДС составляет 10%.

При взаимодействии предприятий, уплачивающих НДС по разным ставкам, экономический и здравый смысл этого налога теряется - одни предприятия НДС переплачивают, другие могут его не платить, а третьи получают налог из бюджета.

Один из способов решения проблемы НДС - приведение содержания налога в соответствие с его названием. Он ведь называется налогом на добавленную стоимость, так пусть же добавленная стоимость и станет его базой.

В кратком изложении наши предложения сводятся к следующему.

1. Включить в число отчетных показателей предприятия показатель "Добавленная стоимость", или по-другому "ВВП предприятия", равный добавленной стоимости по определению. ВВП страны должен складываться из ВВП предприятий.

2. В качестве базы для расчета НДС следует принять созданную на предприятии добавленную стоимость (или ВВП), определяемую прямым счетом из данных бухгалтерского учета. Счета-фактуры следует отменить, а НДС указывать в товарно-транспортной накладной. Книги покупок и продаж также следует исключить из числа обязательных документов.

3. НДС исчислять путем умножения добавленной стоимости на установленную для предприятия ставку налога.

4. Никаких возмещений НДС из бюджета не требуется, так как каждый платит ровно столько, сколько должен платить исходя из созданной добавленной стоимости.

5. Взимать НДС с авансов не следует, так как авансы добавленной стоимостью не являются.

6. При экспорте с нулевой ставкой налога необходимо уменьшать налоговую базу НДС, подлежащего уплате в бюджет, на величину добавленной стоимости, приходящейся на экспортную продукцию, а при налоговых проверках - подтверждать правильность вычета контрактами, инвойсами (банковскими документами), товаросопроводительными документами, таможенными декларациями и калькуляциями.

Как было сказано выше, в 2005 г. поступления НДС в доходную часть бюджета составили 1200 млрд руб., или 23,4% бюджета. Рисковать такими деньгами никак нельзя. Тем не менее попытаемся оценить, как сказалась бы реализация наших предложений на доходах федерального бюджета.

Для начала оценим сумму 1200 млрд руб.

Согласно Федеральному закону от 23.12.2004 N 141-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" НДС был установлен в сумме 713,2 млрд руб. По данным Росстата ВВП (добавленная стоимость страны) составил 21 трлн руб. Если предположить, что налоги платят создатели добавленной стоимости, равной ВВП, в который НДС не входит, то при ставке налога 18% НДС должен составить 21 х 0,18 = 3,78 трлн руб., т.е. в 5,3 раза больше, чем планировали в соответствии с Законом о федеральном бюджете на 2005 г.

Теперь рассмотрим вопрос с другой стороны.

Возьмем данные федерального бюджета по итогам 2005 г. (см. таблицу).

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————
   

Доходы ¦ Млрд руб. ¦ Проценты

     
   —————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Всего ¦ 5120 ¦ 100

     
   —————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

В том числе: Налог на прибыль ¦ 320 ¦ 6,25

     
   —————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Единый социальный налог (ЕСН), ¦ 380 ¦ 7,42

зачисляемый в федеральный бюджет ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Налог на добавленную стоимость (НДС) ¦ 775 ¦ 15,14

на товары (работы, услуги), ¦ ¦

произведенные в РФ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

Имея эти данные и зная, что из 24% налога на прибыль в федеральный бюджет перечисляется 6,5%, а из ЕСН, равного 26% от фонда оплаты труда (ФОТ), в федеральный бюджет перечисляется 6%, можно вычислить:

- ФОТ (с входящим в него НДФЛ) - 5,8 трлн руб.;

- прибыль - 4,9 трлн руб.;

- ЕСН - 1,6 трлн руб.

Примем сумму этих показателей (12,3 трлн руб.) как добавленную стоимость за базу для расчета НДС по предлагаемому варианту. Реальная база будет больше за счет других налогов и сборов.

При расчете по нашей методике и ставке НДС 18% поступления налога в бюджет составили бы 2,2 трлн руб., т.е. в 2,8 раза больше, чем получено в бюджет за произведенную в России продукцию при использовании существующего способа расчета НДС.

Если при расчете по предлагаемой методике уменьшить ставку НДС до 10%, поступления НДС в бюджет составят 1,2 трлн руб., т.е. в полтора раза больше, чем сейчас.

В расчете учтена только официальная зарплата и не учтена регрессия ЕСН. Не учтено и то, что некоторые предприятия ЕСН платят, а НДС платить не должны. Но эти нюансы не могут принципиально повлиять на полученный результат. Бюджет РФ, по нашему расчету, при таком подходе увеличился бы примерно на 28%.

Реализация предлагаемого варианта существенно повысит собираемость налога, упростит проверку правильности начисления и уплаты НДС, исключит проблемы уплаты НДС с авансов и возмещения налога за "лжеэкспорт", сделает ненужными счета-фактуры, книги покупок и продаж, встречные проверки, судебные споры по всем этим поводам, в том числе по вопросу правомерности возмещения НДС с закупок за счет полученных займов, и т.д.

Кроме того, наличие среди обязательных отчетных показателей предприятия добавленной стоимости (или ВВП предприятия) позволит более точно оценить эффективность деятельности предприятия и упростить расчет ВВП России.

М.Д.Абрамов

К. т. н.,

эксперт

Общероссийской общественной организации

"Деловая Россия"

г. Москва

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——