"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕУПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ

НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

Вопросы правомерности привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налогов постоянно находятся в центре внимания как правоприменителей, так и налогоплательщиков. Состав данного налогового правонарушения достаточно сложный, многоаспектный, и в правоприменительной практике возникают все новые и новые проблемы. Высший Арбитражный Суд РФ уже неоднократно разъяснял вопросы, касающиеся привлечения к налоговой ответственности по данному виду налоговых правонарушений. В настоящей статье анализируется возможность распространения правовой позиции ВАС РФ по вопросу привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату плательщиками единого социального налога страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на аналогичные ситуации, связанные с уплатой иных налогов, суммы которых уменьшаются на названные страховые взносы.

Во второй половине 2005 г. ВАС РФ принял три Постановления по вопросу привлечения к налоговой ответственности плательщиков единого социального налога в результате неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование <1>. В названных Постановлениях отмечено следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 4336/05, от 01.09.2005 N 4486/05, от 01.11.2005 N 8736/05.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 г.) в случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который внесены авансовые платежи по налогу.

На основании п. 1 ст. 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Учитывая, что занижение налога на сумму неуплаченных страховых взносов налоговым органом было установлено и налогоплательщиком не отрицалось, ВАС РФ признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм ЕСН.

Таким образом, ВАС РФ подтвердил правомерность взыскания с налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, ЕСН (авансового платежа) в случае неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в объеме заявленного вычета.

Необходимо отметить, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 92-О, возможность уменьшения сумм налога, исчисленного за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Следовательно, уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в более поздние периоды не препятствует налогоплательщику уменьшить размер налога на сумму названных взносов путем подачи соответствующей уточненной налоговой декларации.

Одновременно во всех трех названных Постановлениях ВАС РФ пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

При этом высшей судебной инстанцией было отмечено, что в силу ст. 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.

Следовательно, занижение суммы ЕСН, подлежащей уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 Кодекса.

Представляется, что названная позиция применима и к другим налогам, исчисленные суммы которых уменьшаются на сумму уплаченных страховых взносов.

Анализ части второй НК РФ показывает, что уменьшение размера налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму уплаченных страховых взносов предусмотрено в отношении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, в случае если плательщики названного налога выбрали в качестве объекта налогообложения доходы (гл. 26.2 НК РФ), и ЕНВД для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ).

Единый налог (глава 26.2 НК РФ)

Пунктом 3 ст. 346.21 НК РФ установлено, что сумма единого налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

ЕНВД для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ)

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

Учитывая, что названные положения содержат нормы, аналогичные нормам, регулирующим порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ст. 243 НК РФ), рассматриваемая правовая позиция ВАС РФ, по мнению автора, применима и к единому налогу, уплачиваемому при применении УСН (объект налогообложения - доходы), и к ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Правомерность данной позиции подтверждается выводами, изложенными в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.12.2005 N Ф09-5693/05-С1, от 24.03.2005 N Ф09-933/05-АК; ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2006 по делу N А79-11321/2005 и др.

Таким образом, основания для привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН, единого налога при применении УСН (объект налогообложения - доходы) и ЕНВД для отдельных видов деятельности в результате уменьшения на правильно исчисленные, но не уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отсутствуют.

При этом автор полагает, что вышеназванные выводы не распространяются на налоги, по которым уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают объект налогообложения (налоговую базу), а не сумму исчисленного налога.

К таковым, в частности, относятся:

1. Налог на доходы физических лиц (для налогоплательщиков, имеющих право на применение профессиональных налоговых вычетов).

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, имеют право на применение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Статьями 255, 318 НК РФ предусмотрено включение в затраты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следовательно, названные налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

2. Единый социальный налог (для налогоплательщиков, не производящих выплат вознаграждений в пользу физических лиц).

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Статьями 255, 318 НК РФ предусмотрено включение в затраты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, вышепоименованные налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу по ЕСН на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

3. Единый сельскохозяйственный налог.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, при этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пп. 7 п. 2 ст. 346.5, п. 7 ст. 346.5 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Принимая во внимание изложенное, плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают налоговую базу на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

4. Единый налог при применении упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, при этом расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пп. 7 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.18 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Отсюда следует, что НК РФ предусматривает уменьшение названными налогоплательщиками налоговой базы на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Следовательно, включение вышеуказанными налогоплательщиками в расходы начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо квалифицировать как занижение налоговой базы. Соответственно, неуплата налогов в последнем случае происходит в результате занижения налоговой базы, что охватывается объективной стороной ст. 122 НК РФ.

С.В.Торопицин

Заместитель начальника

юридического отдела

УФНС России по Пермскому краю,

советник государственной гражданской службы РФ

3 класса

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——