"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

ВНЕСУДЕБНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

С 01.01.2006 в налоговом законодательстве РФ вновь установлен внесудебный порядок взыскания налоговых санкций. В целях реализации указанного порядка из НК РФ исключены положения о необходимости установления вины налогоплательщика только решением суда. Таким образом, презумпция невиновности налогоплательщика, по существу, перестала быть гарантией от необоснованного привлечения к налоговой ответственности.

Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ в часть первую НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с 01.01.2006. При этом особую важность представляют следующие нормы.

1. Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены правом взыскания штрафов и правом требования от банков документов, подтверждающих списание сумм штрафов со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

2. В ст. 103.1 НК РФ установлен внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с лиц, привлеченных к ответственности за совершение налогового правонарушения, который должен быть реализован в случаях, если по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) по иному нарушению законодательства о налогах и сборах сумма налагаемого штрафа не превышает 5 тыс. руб. с индивидуального предпринимателя и 50 тыс. руб. с организации. В этих случаях на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о взыскании налоговой санкции. В случае если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании, решение о ее взыскании вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

3. Лицо, которое привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд (ст. 138 НК РФ). В первом случае исполнение решения приостанавливается автоматически. В случае обжалования в арбитражный суд исполнение решения может быть приостановлено, если будет заявлено об обеспечении иска в виде приостановления взыскания по оспариваемому решению и суд это заявление удовлетворит (гл. 8 АПК РФ).

4. В соответствии с новой редакцией п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. При этом в связи с установлением внесудебного порядка взыскания налоговых санкций наличие судебного решения об установлении виновности налогоплательщика не является обязательным. В этой связи указанные положения исключены из п. 6 ст. 108 НК РФ.

В пояснительной записке к проекту федерального закона N 137-ФЗ указано, что правовые подходы, использованные при подготовке законопроекта, опираются на опыт зарубежных стран и рекомендации Совета Европы. В качестве мер по предупреждению и сокращению чрезмерной нагрузки на суды государствам - членам Совета Европы предлагается в необходимых случаях содействовать использованию дружественного урегулирования споров либо вне судебной системы, либо до или во время юридического разбирательства <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рекомендация N R(81)7 о мерах по обеспечению доступа к правосудию; Рекомендация N R(86)12 о мерах по предупреждению и сокращению чрезмерной нагрузки на суды; Рекомендация N Rec(2001)9 об альтернативных методах урегулирования споров между административными органами и частными лицами и другие документы Совета Европы.

Действительно, в указанных документах Совета Европы декларируются цели содействия досудебному урегулированию споров и примирению сторон. Однако процедуры, предлагаемые Советом Европы государствам-членам для достижения означенных целей, в полной мере направлены на соблюдение прав и интересов лиц, участвующих в споре, независимо от применения судебной или досудебной процедуры разрешения спора.

Так, в Рекомендации Комитета министров Совета Европы от 14.05.1981 N R(81)7 "Комитет министров - государствам-членам относительно путей облегчения доступа к правосудию" предложены следующие основные принципы, касающиеся упрощения и ускорения судебного разбирательства и особых процедур:

- следует принять меры по облегчению или поощрению, где это уместно, примирения сторон или дружественного урегулирования спора до принятия его к производству или же в ходе разбирательства;

- следует разработать меры в отношении неопротестованных или бесспорных исковых требований с тем, чтобы окончательное решение выносилось быстро, без ненужных формальностей, личных явок в суд или излишних расходов;

- с тем чтобы право обжалования не использовалось недобросовестно или для получения отсрочки, следует обратить особое внимание на возможность временного выполнения решений, по которым возможно обжалование;

- для споров по исковым требованиям на незначительную сумму должна быть установлена процедура, позволяющая сторонам обратиться в суд, не неся издержек, несоразмерных денежной сумме, являющейся предметом спора. В этих целях возможно было бы предусмотреть упрощенное судопроизводство, избежать ненужных судебных заседаний и ограничить право обжалования.

В Рекомендации Комитета министров Совета Европы от 16.09.1986 N R(86)12 "Комитет министров - государствам-членам относительно мер по недопущению и сокращению чрезмерной рабочей нагрузки на суды" в целях уменьшения круга не относящихся к судопроизводству задач предложены следующие принципы:

- содействовать, где это необходимо, примирению сторон как вне судебной системы, так и до или в ходе судебного разбирательства. С этой целью можно было бы рассмотреть следующие меры:

- предусмотреть вместе с соответствующими стимулами процедуры примирения до судебного разбирательства или иные способы урегулирования споров вне его рамок;

- возложить на судей в качестве одной из основных задач ответственность добиваться примирения сторон и заключения мирового соглашения по всем соответствующим вопросам до начала или на любой соответствующей стадии судебного разбирательства;

- определить соответствующие органы, не входящие в судебную систему, в которые могут обращаться стороны для разрешения исковых споров на небольшие суммы и по вопросам некоторых конкретных областей права;

- с помощью необходимых средств и в соответствующих случаях принять меры для упрощения доступа к альтернативным способам разрешения споров и повышения их эффективности в качестве процедуры, заменяющей судебное разбирательство.

Таким образом, очевидно, что комментируемые нормы Федерального закона N 137-ФЗ не соответствуют целям рекомендаций Комитета министров Совета Европы N R(81)7 и R(86)12. Более того, из содержания Федерального закона N 137-ФЗ следует, что в качестве единственного средства снижения нагрузки на судебные органы рассматривается увеличение использования административных процедур, позволяющих налоговым органам самостоятельно без обращения в суд реализовать свои властные полномочия по взысканию налоговых санкций.

Вопреки направленности рекомендаций Совета Европы, в Федеральном законе N 137-ФЗ не установлены какие-либо альтернативные способы разрешения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, не предусмотрены меры по облегчению дружественного урегулирования таких споров и не определена система несудебных органов, в которые могут обращаться налогоплательщики для разрешения споров.

Как справедливо указывают В.С. Семушкин и Ю.В. Воробьева, "новые нормы никак не стимулируют налоговые органы именно к урегулированию споров с налогоплательщиками. Наоборот, налоговые органы, действующие в отношении налогоплательщиков властно-обязывающим образом, наделяются дополнительными властными полномочиями. Для налоговых органов противоестественна сама идея урегулирования каких-либо споров с налогоплательщиком, потому что налоговый орган в силу своего неравного с налогоплательщиком положения всякий спор может пресечь, давая налогоплательщику обязательные к исполнению указания. В случае же наделения налоговых органов дополнительными властными полномочиями урегулирование еще менее вероятно" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. О новом порядке взыскания налогов, пеней и налоговых санкций // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. С. 23 - 26.

Нужно отметить, что нормы о внесудебном взыскании налоговых санкций уже имели место в налоговом законодательстве РФ. В частности, налоговым органам и органам налоговой полиции право производить взыскание сумм штрафов и иных предусмотренных законодательством санкций с юридических лиц в бесспорном порядке было предоставлено п. п. 8, 9 ст. 7 и ст. 8 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п. п. 2, 3 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", а также ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Положения законодательства, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия, были признаны не соответствующими ч. 3 ст. 35, ст. 45 и ч. 1, 2 ст. 46 Конституции РФ <3>. В Определении от 06.11.1997 N 111-О КС РФ уточнил, что правовые основания, приведенные в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, свидетельствуют о том, что бесспорный порядок взыскания с юридических лиц сумм штрафов без их согласия признан неконституционным "вне зависимости от того, каким органом - налоговой полицией или налоговой инспекцией - принимается решение о производстве взыскания".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции".

В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П КС РФ, в частности, указал, что такие меры, как взыскание штрафов, "по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения налоговый орган вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу ст. 45 и ч. 1, 2 ст. 46 Конституции РФ, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе.

Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением налогового органа является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Кроме того, КС РФ однозначно установил, что наказанию подлежит только виновное деяние налогоплательщика. Указанный принцип нашел отражение также в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, в котором КС РФ пришел к выводу, что "принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания".

Развивая указанный тезис, КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 202-О отметил, что в Постановлении КС РФ от 25.01.2001 N 1-П по делу о проверке конституционности п. 2 ст. 1070 ГК РФ выражена правовая позиция, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

В Постановлении от 25.01.2001 N 1-П КС РФ резюмировал, что "наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно".

В соответствии с указанными принципами действующее законодательство (ст. 106 НК РФ) признает налоговым правонарушением виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (ст. 110 НК РФ).

Согласно ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

В п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика, согласно которой лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2006.

С презумпцией невиновности налогоплательщика тесно связаны две другие презумпции, которые логически следуют из нее и также закреплены в п. 6 ст. 108 НК РФ: презумпция доказывания налогового органа <5> и презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Дегтерева Г. Обязанность доказывания в налоговых спорах // Российская юстиция. 2001. N 2.

<6> Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. N 9.

Презумпция доказывания налогового органа следует из положения о том, что "лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы" (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности) следует из положения, содержащегося в п. 6 ст. 108 НК РФ: "Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица". В связи с этим презумпция правоты налогоплательщика, предусмотренная в п. 6 ст. 108 НК РФ, предполагает, что если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Под ред. Э.М. Цыганкова. М., 1998. С. 125.

Презумпция невиновности закреплена в таких международных нормативно-правовых актах, как Всеобщая декларация прав человека 1948 г. (ст. 11), Конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 г. (ст. 6), Международный пакт "О гражданских и политических правах" 1966 г. (ст. 14), которые были ратифицированы РФ. При этом в силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного договора имеют большую юридическую силу, чем законодательство РФ. Презумпция невиновности также установлена в ст. 49 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. При этом обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность и неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Необходимость установления вины судом основана на том, что судьи независимы и подчиняются только требованиям Конституции РФ и федерального закона (п. 1 ст. 120 Конституции РФ), а судопроизводство ведется на основе состязательности и равноправия сторон (п. 3 ст. 123 Конституции РФ) <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Дунаев П.К. Без вины виноваты // Ваш налоговый адвокат. 2006. N 1.

В Постановлении от 12.10.1998 N 24-П КС РФ установил, что, поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, на них должны распространяться и конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой они могут быть к ним применены. Таки образом, законодатель отразил конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом законодательстве, проецируя его на налоговые правоотношения.

В связи с исключением из п. 6 ст. 108 НК РФ положения об установлении вины лица в совершении налогового правонарушения вступившим в законную силу решением суда презумпция невиновности налогоплательщика, установленная в НК РФ, перестает соответствовать конституционной норме. В этом случае принимает решение о виновности налогоплательщика и производит взыскание налоговой санкции несудебный орган, что, как справедливо отмечает К.А. Сасов, "само по себе не согласуется с принципами правового демократического государства" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Сасов К.А. Презумпция невиновности налогоплательщика отменяется? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 2. С. 3 - 6.

Соответственно, теряет смысл установленное в п. 6 ст. 108 НК РФ положение о том, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Означенное положение имеет практическое значение только в ситуации, когда виновность налогоплательщика подлежит установлению вступившим в законную силу решением суда. Поскольку налоговые органы в системе разделения власти представляют исполнительную, а не судебную власть, они не могут доказывать сами себе виновность налогоплательщика, равно как не могут быть сами себе арбитрами.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П КС РФ установил, что принципы привлечения к ответственности (в том числе виновность лица в совершении правонарушения) в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. Следует подчеркнуть, что понятие "вина юридического лица" достаточно дискуссионно. В п. 4 ст. 110 НК РФ закреплено положение о том, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, виновность налогоплательщика-организации в любом случае должна рассматриваться совокупно с виной его должностных лиц.

Нужно отметить, что в российском законодательстве нашли отражение две основные концепции виновности юридического лица <10>:

- концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения (за основу берется объективная сторона правонарушения) и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права по совершению правонарушения;

- концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Демин А.В. Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики.

В НК РФ закреплена именно субъективно-правовая концепция, которая исходит из того, что "организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях тех лиц, которые в силу закона, учредительных документов, других подобных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют эту организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. С.Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 1999. С. 551.

В этой связи решение налогового органа о привлечении к ответственности налогоплательщика - юридического лица фактически будет указывать на виновность его должностных лиц. Соответственно, вина должностного лица фактически будет устанавливаться в несудебном порядке, хотя это не допускает ни КоАП РФ, ни УК РФ <12>. При этом следует иметь в виду, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной и уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Дунаев П.К. Указ. соч.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. В соответствии с правовой позицией КС РФ внесудебный порядок взыскания санкций за совершение налогового правонарушения в случае несогласия налогоплательщика с решением органа государственной власти является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ. При этом, поскольку в п. 6 ст. 108 НК РФ установлено, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, его несогласие может быть пассивным. О таком пассивном несогласии налогоплательщика с привлечением к налоговой ответственности однозначно свидетельствует отказ добровольно уплатить сумму налоговой санкции.

В этой связи внесудебное взыскание налоговым органом суммы налоговой санкции в любом случае не может быть признано конституционным, поскольку нарушает ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

2. Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, поскольку в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Исходя из буквального толкования п. 6 ст. 108 НК РФ в действующей редакции, налогоплательщик будет считаться недобросовестным с момента вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности. При этом решение налогового органа, вынесенное в отношении налогоплательщика - юридического лица, фактически будет указывать на виновность его должностных лиц.

3. В случае внесудебного взыскания налоговых санкций виновность налогоплательщика не устанавливается судом, что не соответствует положениям ст. 49 Конституции РФ и принципам международного права. Более того, дефектным является процесс доказывания виновности налогоплательщика (соответствующая обязанность возложена на налоговый орган). Очевидно, что равноправие сторон в таком процессе не может быть достигнуто. Доказывание вины налогоплательщика налоговым органом самому себе не может быть признано допустимым в правовом государстве.

Д.В.Федоров

Специалист налогового департамента

Московской коллегии адвокатов

"Гриднев и Партнеры"

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——