"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

НАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ НА СУММЫ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ НАЛОГОВ:

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. порядок исчисления процентов устанавливается п. 5 ст. 79 НК РФ.

Из анализа норм ст. 79 НК РФ следует, что проценты выплачиваются налогоплательщику при наличии определенных условий:

- решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, которым были доначислены спорные суммы налога и пени, признано незаконным;

- есть документы, подтверждающие факт излишнего взыскания налога и пеней;

- есть документы, подтверждающие, что суммы излишне взысканного налога возвращены без процентов;

- налогоплательщик представил обоснованный расчет процентов.

Собрав доказательства, подтверждающие факт незаконного взыскания сумм налогов и пеней, налогоплательщик вправе подать в арбитражный суд заявление об обязании налогового органа совершить действия по возврату процентов, начисленных на суммы излишне взысканных налога и пеней.

Обратим внимание налогоплательщиков на то, что с 1 января 2007 г. правила о начислении процентов на суммы излишне взысканного налога будут применяться также в отношении возврата излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов.

Казалось бы, нормы ныне действующего налогового законодательства по возврату процентов изложены достаточно определенно, между тем в отношении возврата процентов все еще возникают различные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Рассмотрим наиболее интересные судебные дела по применению п. 4 ст. 79 НК РФ.

1. Статья 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Проценты по п. 4 ст. 79 НК РФ начисляются на сумму излишне взысканного налога и пени независимо от того, добровольно или принудительно уплачены доначисленные суммы. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании процентов, начисленных на сумму незаконно взысканных налога и пеней.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислении налога на прибыль, пени и штрафа. Указанные суммы были добровольно перечислены налогоплательщиком платежными поручениями. Впоследствии решение налогового органа было признано судом незаконным. Доначисленные суммы были возвращены налогоплательщику. Однако в выплате процентов было отказано на том основании, что налог и пени были уплачены добровольно, а п. 4 ст. 79 НК РФ, по мнению налогового органа, указывает только на принудительное взыскание.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Вышестоящие судебные инстанции оставили решение арбитражного суда без изменений. При этом суды исходили из следующего.

Налог и пени были уплачены налогоплательщиком добровольно. Требование об уплате налога является лишь письменным извещением налогоплательщика об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и пени. Налогоплательщик мог не исполнять требование налогового органа добровольно. Налоговый орган не принимал меры принудительного взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ, поэтому у заявителя не имелось оснований для взыскания процентов по ст. 79 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. С момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога, т.е. направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

При проведении налоговым органом налоговой проверки выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов или сборов. По результатам проверки выносится решение. На основании ст. ст. 69 - 71 НК РФ и в соответствии с решением налогового органа налогоплательщику при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и пеней. Таким образом, выставление требования является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога.

Следовательно, перечисление налогоплательщиком денежных средств в уплату доначисленных налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

При этом Президиум ВАС РФ указал, что взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налогоплательщику направляется требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. При этом, по мнению Президиума ВАС РФ, ст. 79 НК РФ не ограничивает возможности начисления процентов только в случае принудительного взыскания.

2. Отсутствие в смете расходов источника для покрытия затрат по возврату процентов не влияет на порядок возврата суммы излишне взысканного налога и начисленных на нее процентов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2004 по делу N А82-116/2003-А2.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

По результатам налоговой проверки налоговым органом было вынесено два решения: о привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налогов и пени. Решением арбитражного суда решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности было признано незаконным. Излишне взысканные суммы налогов налоговый орган возвратил налогоплательщику. Поскольку сумма налогов была возвращена без начисленных процентов, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о взыскании процентов на основании ст. 79 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Решения о привлечении к налоговой ответственности и о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика - разные по правовой природе. Налоги в бесспорном порядке были взысканы за счет денежных средств налогоплательщика в соответствии с решением налогового органа, которое налогоплательщик не оспаривал. Кроме того, налоговый орган не имеет возможности выплатить начисленные в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ проценты, поскольку использование бюджетных средств на эти цели не предусмотрено сметой расходов.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции заявленное требование было удовлетворено. При этом суд исходил из того, что факт неправомерного взыскания с налогоплательщика налогов установлен, представленный налогоплательщиком расчет процентов соответствует требованиям ст. 79 НК РФ.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции, указав следующее.

В связи с признанием решения налогового органа недействительным налоги, списанные в бесспорном порядке, возвращены по письменному заявлению налогоплательщика в полном объеме без начисленных процентов. Следовательно, налоговый орган не выполнил требования п. 4 ст. 79 НК РФ.

Представленный налогоплательщиком расчет процентов соответствует требованиям ст. 79 НК РФ и не оспаривается налоговым органом. Факт излишнего взыскания налогов налоговый орган признал, что подтверждается предпринятыми им действиями по возврату взысканных сумм. Отсутствие в смете расходов источника для покрытия затрат по возврату процентов не влияет на порядок возврата излишне взысканного налога и начисленных на него процентов, который определен в п. 4 ст. 79 НК РФ и не зависит от наличия сметы.

3. Законодателем именно на налоговый орган возложена обязанность произвести возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на нее процентов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2003 N КА-А40/1637-03.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и выставил требование об уплате налога. Поскольку требование налогоплательщиком добровольно не было исполнено, налоговый орган принял решение о принудительном взыскании неуплаченных сумм налога и пеней. Решением арбитражного суда решение и требование налогового органа признаны недействительными. Налогоплательщик обратился с заявлением о возврате денежных средств, снятых с его расчетных счетов, а также процентов, начисленных на суммы излишне взысканных налога и пеней.

Учитывая, что налогоплательщику были возвращены лишь суммы излишне взысканных налогов и пеней без начисленных на них процентов, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании процентов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В удовлетворении заявленных требований налогоплательщику следует отказать, учитывая следующее:

1) законодательством не предусмотрено взыскание начисленных процентов с налогового органа, который не является распорядителем средств федерального бюджета и не может отвечать за несвоевременное погашение образовавшейся задолженности;

2) действия налогового органа на момент списания денежных средств не противоречили закону, так как его решение и требование были признаны недействительными позже.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика были удовлетворены на том основании, что в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается налогоплательщику с начислением процентов за счет общих поступлений в бюджет.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решений нижестоящих судов, указав следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Доводы налогового органа о том, что его действия на момент списания денежных средств не противоречили закону, так как решение и требование были признаны недействительными позже, не являются основанием для отмены судебных актов, поскольку ненормативный акт, признанный недействительным в установленном порядке, является таковым с момента его принятия и не влечет правовых последствий.

Неправомерен также вывод о том, что законодательством не предусмотрено взыскание процентов с налогового органа. Так, согласно п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия им решения, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.

По этой причине суд кассационной инстанции не принимает довод, что налоговый орган не является распорядителем средств федерального бюджета и, следовательно, не может отвечать за несвоевременное погашение образовавшейся задолженности. К тому же исполнение судебного акта производится с учетом того, что возврат денежных средств должен быть произведен органом Казначейства по представлению налогового органа.

4. При взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика отношения по возврату процентов возникают между ним и налоговым органом <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 по делу N А33-7043/05-ФО2-507/06-С1.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налоговым органом было предложено налогоплательщику в добровольном порядке уплатить пени по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды. Поскольку налогоплательщик отказался уплачивать пени, налоговым органом было вынесено постановление о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика. Судебным приставом-исполнителем сумма пеней была взыскана с должника по исполнительному производству.

Решением арбитражного суда решение о взыскании суммы пеней признано недействительным, а начисление пеней - неправомерным. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате неправомерно взысканной суммы пеней. Данная сумма была перечислена налогоплательщику без начисленных на нее процентов. В связи с этим налогоплательщик обратился в суд с заявлением об обязании налогового органа совершить действия по возврату процентов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

По мнению налогового органа, требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям:

1) поскольку процедура взыскания налогов и пеней за счет имущества осуществляется судебными приставами-исполнителями, отношения по возврату денежных средств должны возникать также между налогоплательщиком и приставом-исполнителем;

2) возврат процентов отдельно от суммы основного долга налоговым законодательством не предусмотрен;

3) на момент обращения с заявлением о возврате процентов и на момент судебного заседания налогоплательщик имел задолженность по уплате пеней по страховым взносам, возврата процентов по которым требует налогоплательщик.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично. Признано незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате процентов. Суд обязал налоговый орган возвратить налогоплательщику соответствующую сумму процентов.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решений нижестоящих судов по следующим основаниям.

Процедура принудительного взыскания налога, пени регулируется положениями ст. ст. 46, 47 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации в банках, принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В силу п. 1 ст. 47 НК РФ в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств, налогоплательщика-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ. Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", и с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.

Такой же порядок применяется и при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога (п. 7 ст. 47 НК РФ).

Постановление налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика, принятое в порядке ст. 47 НК РФ, в силу ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ является исполнительным документом, на основании которого возбуждается исполнительное производство.

Таким образом, опровергается довод о том, что налоговый орган не участвует в процедуре взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, а следовательно, не является субъектом правоотношений по возврату процентов.

По мнению суда кассационной инстанции, ненадлежащее исполнение налоговым органом своих обязанностей, выразившееся в неначислении процентов на сумму неправомерно взысканной суммы пени, не лишает налогоплательщика права на возврат процентов отдельно от суммы основного долга.

Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки. Наличие или отсутствие у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням к сроку подачи заявления о возврате процентов и на момент судебного заседания не имеет правового значения для начисления процентов, поскольку сам факт возврата налогоплательщику излишне взысканной пени не оспаривается налоговым органом. В связи с этим довод налогового органа о наличии у налогоплательщика на момент обращения с заявлением о возврате процентов и на момент судебного заседания задолженности по уплате пени по взносам не принимается судом кассационной инстанции. При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы ст. 79 НК РФ.

Л.А.Голомазова

Юрист-эксперт по налогам

г. Москва

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——