"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

ПРЕДЕЛЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОСТИ ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

(Окончание. Начало см."Налоговые споры: теория и практика", 2006, N N 8, 9)

Позиция КС РФ о восстановлении срока давности

привлечения к налоговой ответственности <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ранее автор уже анализировал Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П на предмет несоответствия ряда элементов позиции о возможности восстановления срока давности привлечения к налоговой ответственности Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 14.11.1950, о чем см.: Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского Суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 21 - 23.

Статья 113 НК РФ закрепляет срок давности привлечения к налоговой ответственности, составляющий три года со дня совершения налогового правонарушения, а для деяний, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 Кодекса, - три года со дня, следующего после окончания налогового периода, в котором были совершены эти правонарушения.

Абзацем 2 п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Истечение срока давности в силу п. 4 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П (далее - Постановление КС РФ N 9-П) выражена следующая позиция, затрагивающая срок давности привлечения лица к налоговой ответственности:

1) положения ст. 113 НК РФ предполагают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента составления акта выездной налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на соответствующие статьи Кодекса, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности;

2) ст. 113 НК РФ не исключает для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Данная позиция Суда, фактически изменившая содержание ст. 113 Кодекса, порочна и не может быть общеобязательной, поскольку:

- принцип верховенства Конституции РФ и федеральных законов исключает расширительное толкование норм, регулирующих порядок привлечения граждан и юридических лиц к публично-правовой ответственности даже по мотиву целесообразности подобного толкования. Очевидно, что высшая юридическая сила Конституции РФ и верховенство федеральных законов обеспечиваются лишь тогда, когда процесс реализации санкции за совершение преступления или административного правонарушения опосредуется четкими, однозначно понимаемыми и применяемыми в масштабах всего государства юридическими нормами. При этом возможные дефекты правового регулирования юридической ответственности, создающие трудности в реализации государственно-властных полномочий, не являются основанием для такого истолкования закона, при котором гарантии защиты прав налогоплательщиков могли быть умалены. Правильность данного вывода подтверждается как правовыми позициями, сформулированными в абз. 3 п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 18.02.2000 N 3-П и абз. 6 п. 2 мотивировочной части его же Определения от 06.06.2002 N 133-О, так и правоположениями, выработанными судебно-арбитражной практикой <2>;

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого решения.

- ст. 18 Конституции РФ обязывает истолковывать действующее законодательство таким образом, чтобы обеспечивалась безусловная реализация прав и свобод человека и гражданина, включая положение об их ограничении только федеральным законом и лишь в степени, необходимой для нахождения справедливого баланса между частными и публичными интересами. Из этого вытекает, что суды государства, включая и КС РФ, не могут ни при каких обстоятельствах вкладывать в нормы о налоговой ответственности смысл, выходящий за рамки их буквального понимания в случаях, когда ограничительное либо расширительное толкование положений Кодекса уменьшает объем гарантий для лица, привлекаемого к налоговой ответственности;

- при нахождении баланса между публичными и частными интересами в силу ст. ст. 18 и 55 Конституции РФ не допускается использование правовых средств, способных при определенных обстоятельствах полностью исключить ту или иную гарантию надлежащего привлечения к юридической ответственности. Срок давности налоговой ответственности квалифицирован в Постановлении КС РФ N 9-П как гарантия запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщиков. В Постановлении Суда от 27.04.2001 N 7-П срок давности привлечения к юридической ответственности в целом назван средством обеспечения прав и свобод человека и гражданина. Следовательно, невозможно допущение ситуации, когда эта гарантия вообще исключается из системы правовых средств, составляющих нормативную конструкцию налоговой ответственности. Более того, если субъект подпадает под истечение срока давности, что исключает наступление налоговой ответственности, то никакие решения правоприменительных органов в силу их связанности законом не должны мешать наступлению положительного для лица правового эффекта <3>;

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Соответствующая правовая позиция выражена в абз. 2 п. 6 мотивировочной части Постановления КС РФ от 05.07.2001 N 11-П.

- акт выездной налоговой проверки по своему содержанию и значению в процедуре привлечения лица к налоговой ответственности не обосновывает ни факт правонарушения, ни его правовую квалификацию, поскольку закрепляет лишь данные, вероятно указывающие на совершение виновного противоправного деяния. Если бы акт выездной налоговой проверки выполнял правоприменительную функцию, то отпадала бы необходимость в вынесении руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении лица к налоговой ответственности в порядке ст. 101 НК РФ. Кроме того, принцип единства и универсальности воли законодателя, выводимый из требования всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), исключает существование разных режимов привлечения к налоговой ответственности, обусловленных конкретными мероприятиями налогового контроля. Другими словами, срок давности привлечения к ответственности не может исчисляться в зависимости от того, выявлен ли факт правонарушения в результате проведения выездной налоговой проверки либо иных форм налогового контроля;

- ни грамматический, ни исторический приемы толкования ст. 113 Кодекса не позволяют заключить, что ее положения разрешают восстанавливать срок давности привлечения к налоговой ответственности. При этом напомним, что до 18.08.1999 п. 2 упомянутой статьи допускал только перерыв течения (не восстановление) давностного срока в случае совершения нового налогового правонарушения, но даже эта норма была исключена из Кодекса п. 99 ст. 1 Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями), что еще раз подчеркивает принципиальную оценку законодателем давностного срока в налоговом праве как универсального. Мнение же, что "наибольшая практическая сложность в реализации Постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П будет заключаться в соотношении продолжительности противодействия налогоплательщика налоговому контролю и длительности пропуска налоговым органом срока давности, а также в определении причинно-следственной связи между этими обстоятельствами" <4> ошибочно, ибо исходит из отождествления приостановления и восстановления названного срока. При приостановлении давностного срока имеет значение период уклонения лица от исполнения обязанностей, возникающих в процессе привлечения к юридической ответственности. Примером подобного является ч. 3 ст. 78 УК РФ, допускающая приостановление сроков давности, если лицо, совершившее преступление, уклоняется от следствия или суда. В случае восстановления срока, как общее правило, разрешается совершение правового действия независимо от периода, составляющего просрочку. В п. 5 мотивировочной части Постановления КС РФ N 9-П речь идет о возможности взыскания налоговой санкции в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля безотносительно к периоду этого противодействия, т.е. Суд исходит из восстановления, а не приостановления давностного срока;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Мухин М.С., Назаров А.Р. О сроке давности привлечения к налоговой ответственности // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 11. С. 42.

- вопреки требованию ч. 2 ст. 74 Закона о КС РФ для обоснования сделанных Судом выводов не были затронуты положения КоАП РФ, так как налоговая ответственность выступает специфическим видом ответственности административной, и правовое регулирование первой не может принципиально отличаться от общих правил законодательства РФ об административных правонарушениях. В силу ст. 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения к административной ответственности прерывается лишь постановлением по делу, но не протоколом об административном правонарушении - аналогом акта выездной налоговой проверки. Этот же срок ни приостановлению, ни восстановлению не подлежит;

- результатом толкования ст. 113 НК РФ в Постановлении КС РФ N 9-П явилось изменение ее содержания, очевидно выходящее за рамки этой нормы, что составляет исключительную компетенцию Федерального Собрания, но не Суда. При этом самим КС РФ в абз. 2 п. 2 мотивировочной части Постановления от 20.04.2006 N 4-П специально подчеркивается, что вопрос о приведении правовых средств, участвующих в регулировании публично-правовой ответственности, в соответствие с новыми социальными реалиями решается только законодателем;

- предложенное толкование ст. 113 Кодекса, исходящее из восстановления давностного срока, дисгармонирует с общими правилами привлечения лиц к юридической ответственности. Вместе с тем из конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости вытекает требование согласованности ст. 113 НК РФ с тождественными правовыми средствами, действующими в уголовном и административном праве <5>, которые, в свою очередь, не предполагают ни восстановления срока давности привлечения к юридической ответственности, ни его окончания в момент обнаружения деяния;

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Данный вывод подтверждается правовой позицией, изложенной в абз. 1 п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 06.04.2004 N 7-П и абз. 3 п. 2 мотивировочной части его же Постановления от 23.12.2004 N 19-П.

- критикуемое решение КС РФ не внесло ясности в вопрос исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности, что в целом противоречит принципу правового государства. В частности, порождена практика, не только исходящая из истечения срока давности в день составления акта выездной налоговой проверки <6>, но и указывающая на возможность восстановления давностного срока вследствие любого факта противодействия мероприятиям налогового контроля <7>;

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2005 по делу N А33-5500/04-С3-Ф02-6283/05-С1, от 20.12.2005 по делу N А33-4085/05-Ф02-534/05-С1, от 26.01.2006 по делу N А19-12692/05-02-Ф02-6821/0595/06-С1; ФАС Московского округа от 31.10.2005 N КА-А40/10500-05.

<7> Постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.2005 по делу N А55-19944/04-44.

- рассматриваемая позиция, по сути, изменила и правила о сроке давности взыскания налоговых санкций, установленные п. 1 ст. 115 НК РФ. В абз. 7 и 8 п. 4.1 мотивировочной части Постановления Суда N 9-П сделан вывод, что срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Если срок давности привлечения к налоговой ответственности применительно к камеральным проверкам оканчивается в день вынесения соответствующего решения, то и шестимесячный срок для взыскания налоговой санкции исчисляется уже не со дня обнаружения деяния, а с момента принятия правоприменительного акта, который, как правило, не совпадает с моментом выявления правонарушения. Данный подход КС РФ, игнорирующий требование п. 1 ст. 115 Кодекса, увязывающее исчисление срока давности взыскания налоговых санкций лишь с днем обнаружения деяния, но не с моментом вынесения решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки, уже поддержан отдельными арбитражными судами <8>. Необходимо также понимать, что соотнесение срока давности взыскания налоговых санкций с моментом окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности позволяет подвергать лицо налоговой санкции без ограничения названными сроками, ибо если последний срок может быть восстановлен, то и первый не должен считаться истекшим в соответствующих случаях;

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2005 по делу N А82-2418/2005-29, от 12.12.2005 по делу N А82-15710/2004-15, от 30.01.2006 по делу N А82-6230/2005-29, от 14.02.2006 по делу N А82-2065/2005-27 и от 17.03.2006 по делу N А82-4940/2005-99. Однако в других арбитражных судах сохраняется практика исчисления срока давности взыскания налоговых санкций со дня обнаружения налогового правонарушения, а не с момента вынесения руководителем (заместителем руководителя) решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки, о чем см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2006 N N Ф04-835/2006(20190-А70-27), Ф04-836/2006(20188-А70-27) и Ф04-837/2006(20182-А70-27); ФАС Московского округа от 16.02.2006 N КА-А40/507-06, от 09.03.2006 N КА-А40/1055-06, КА-А40/1442-06 и от 10.03.2006 КА-А40/1267-06.

- критикуемая позиция Суда предоставляет налоговым органам широкие дискреционные полномочия, позволяющие в отсутствие точных условий восстановить срок давности привлечения к налоговой ответственности, т.е. превратить ее в инструмент незаконного ограничения права собственности налогоплательщиков. В Постановлении КС РФ от 11.03.1998 N 8-П наделение таможенных органов похожими дискреционными полномочиями признано не соответствующим Основному закону. Учитывая, что с 01.01.2006 принцип судебного взыскания налоговых санкций значительно ограничен, упомянутые дискреционные решения налоговых органов вообще исключены из сферы обязательного судебного контроля в части штрафов, не превышающих 5 или 50 тыс. руб. по каждому правонарушению.

В раскрытой порочной позиции Суда обращают на себя внимание еще два аспекта.

Во-первых, в Постановлении КС РФ N 9-П не обозначена связь между критикуемым решением и Определением Суда от 18.01.2005 N 36-О.

В названном Определении КС РФ недвусмысленно указал, что распространение выводов о презумпции добросовестности налогоплательщика на охранительные налоговые отношения не допускается.

Вместе с тем в Постановлении Суда N 9-П в качестве основания для восстановления срока давности привлечения к налоговой ответственности обозначено воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля, т.е. такое поведение, которое охватывается и конструкцией недобросовестности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В частности, некоторыми специалистами восстановление срока давности привлечения к налоговой ответственности интерпретируется как следствие недобросовестности налогоплательщика, о чем см.: Голомазова Л.А. Недобросовестные налогоплательщики и сроки давности привлечения их к ответственности // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 14 - 19.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 8665/04 оставлены без удовлетворения заявления ОАО "НК "ЮКОС" и ООО "ЮКОС-Москва" о пересмотре в порядке надзора решения первой инстанции от 28.05.2004, постановления апелляционной инстанции от 09.07.2004 Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-17669/04-109-241 и Постановления ФАС Московского округа от 17.09.2004 по тому же делу со ссылкой на Постановление КС РФ N 9-П. При этом надзорная инстанция отметила, что Арбитражным судом г. Москвы установлены факты воспрепятствования заявителем налоговому контролю и осуществлению налоговой проверки, которые квалифицированы как недобросовестность налогоплательщика.

Следовательно, судебно-арбитражная практика соглашается с тем, что срок давности привлечения к налоговой ответственности может быть восстановлен при наличии фактов, свидетельствующих о недобросовестности лица, при сформулированной в Определении Суда от 18.01.2005 N 36-О правовой позиции о недопустимости распространения подобного критерия на охранительные налоговые отношения <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> "Головокружение от успехов" в реализации недобросовестности как средства, хотя и не определенного в налоговом праве, но удобного государству, способствовало возникновению тенденции отказа от этого "каучукового" критерия, о чем см.: Тарибо Е.В. Об использовании понятия "добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 3 - 5.

В Постановлении КС РФ N 9-П не содержится положения об изменении правовой позиции, изложенной в Определении Суда от 18.01.2005 N 36-О, а с точки зрения ст. 73 Закона о КС РФ и § 40 Регламента Суда об изменении ранее выраженной правовой позиции необходимо четкое указание в итоговом решении КС РФ по делу.

Таким образом, можно заключить, что целью принятия Постановления Суда N 9-П явилось не устранение неопределенности в вопросе о соответствии Основному закону ст. 113 НК РФ (которой в свете Определения КС РФ от 18.01.2005 N 36-О уже не существовало), а изыскание средства, лишающего перспективы удовлетворения Президиумом ВАС РФ заявлений ОАО "НК "ЮКОС" и ООО "ЮКОС-Москва" о пересмотре в порядке надзора соответствующих судебных актов: ведь действительной "ценой вопроса" в этом деле была репутация государственной власти России, а не собственно 19 195 606 923 руб. налоговых санкций. То обстоятельство, что позиция Суда о возможности восстановления срока давности привлечения к налоговой ответственности последовательно применена арбитражными судами в деле ОАО "НК "ЮКОС" <11>, подтверждает правильность сделанного вывода.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В Постановлении ФАС Московского округа от 09.12.2005 N КА-А40/3573-05 применительно к эпизоду за 2001 г. отклонены доводы ОАО "ЮКОС" о необходимости ограничительного применения презумпции добросовестности с указанием, что эта презумпция действует во всех налоговых отношениях. Вместе с тем в абз. 2 п. 6 проекта информационного письма Президиума ВАС РФ "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах" предлагается разъяснить, что нормы налогового законодательства, предоставляющие права или гарантии, не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков исключительно в рамках тех прав, которые связаны с неправомерным получением налоговых преимуществ. Другими словами, отвергнутая презумпция добросовестности имеет значение для регулятивных, но не охранительных правоотношений.

Во-вторых, Постановление КС РФ N 9-П не отвечает на вопрос, обязан ли налогоплательщик в ходе проведения выездной налоговой проверки исполнять требования должностных лиц налогового органа, если в результате их исполнения собираются доказательства, подтверждающие как факт совершения налогового правонарушения, так и виновность организации или индивидуального предпринимателя.

С точки зрения Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 и Протоколов к ней на поставленный вопрос может быть дан только отрицательный ответ <12>. Аналогичный ответ вытекает и из п. 6 ст. 108 НК РФ, не обязывающего налогоплательщика участвовать в собирании доказательств своей виновности в совершении налогового правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Подробнее см.: Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 21 - 23.

Следовательно, позиция, изложенная в Постановлении Суда N 9-П, беспредметна в целом: воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля в форме отказа участвовать в собирании доказательств против самого себя правомерно, а для реагирования на факты противодействия предназначены специальные правовые средства <13>, к которым восстановление срока давности привлечения лица к налоговой ответственности не относится.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В частности, осмотр, выемка документов и предметов, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Порядок и последствия

установления порока правовой позиции Суда

В силу ст. ст. 6 и 79 Закона о КС РФ решения Суда являются источниками права, закрепляющими официальное нормативное судебное толкование - разъяснение Основного закона и действующего законодательства, выраженное в правовых позициях.

Следовательно, определение порока позиции КС РФ возможно при рассмотрении конкретного налогового спора арбитражным судом, поскольку полномочие установить несоответствие акта государственного органа закону в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ принадлежит только суду.

Позиция Суда по вопросам толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства приводится лицом, участвующим в деле, в обоснование своих требований и возражений. При этом объем фактов, подлежащих доказыванию по делу вообще, не совпадает с предметом доказывания: к первым относятся и факты, имеющие процессуальное значение <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> См. об этом: Гражданское процессуальное право: Учебник / Под ред. М.С. Шакарян. М.: Проспект, 2004. С. 171 - 172.

Согласно п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ арбитражный суд в решении обязан раскрыть мотивы применения или неприменения законов и иных нормативных правовых актов, на которые ссылались лица, участвующие в деле. Данное требование АПК РФ обязывает дать в решении анализ тех правовых позиций Суда, которые выражают толкование норм, подлежащих применению.

Таким образом, относимость правовой позиции КС РФ к налоговому спору подлежит доказыванию лицом, участвующим в деле, с предоставлением права другой стороне заявить возражения о ее применении (ч. 1 ст. 64 и ч. 1 ст. 65 во взаимосвязи с ч. 2 ст. 9 и ч. 1 ст. 41 АПК РФ).

Исходя из ст. ст. 10, 18 и 120 Конституции РФ, а также корреспондирующих им положений ч. 3 ст. 9 АПК РФ, обязанность правильного применения законов и иных нормативных правовых актов, возложенная на арбитражный суд, предполагает проверку как доводов лица, участвующего в деле, об относимости правовой позиции Суда к налоговому спору, так и самой позиции на предмет соблюдения правил, составляющих механизм ее формирования. При этом не нарушается требование ч. 2 ст. 79 Закона о КС РФ о непосредственном действии решения Суда, поскольку:

- итоговый вывод о неконституционности нормативного правового акта или его отдельного положения не подлежит пересмотру, но порочная позиция, лежащая в основании данного вывода, не создает препятствия для применения юрисдикционными органами актов, опирающихся на признанные неконституционными нормы либо воспроизводящих их или содержащих такие же положения;

- позиция о конституционно-правовом смысле нормативного правового акта или его отдельного положения (признанного соответствующим Конституции РФ), вступающая в противоречие со смыслом Основного закона и развивающим его законодательством, не порождает у правоприменителей обязанности руководствоваться подобным толкованием при разрешении подведомственных им дел.

Еще раз отметим: отличие между решением и правовой позицией состоит в том, что решение Суда всегда посвящено лишь предмету обращения, и его резолютивные выводы сами по себе не затрагивают аналогичные правовые ситуации. Правовая позиция, выступая обоснованием резолютивного вывода по предмету обращения, связана не только с вопросами, поставленными стороной конституционного судопроизводства, но выражает общее толкование Конституции РФ и отраслевого законодательства, подлежащее применению во всех других случаях.

Следовательно, проверка арбитражным судом правовой позиции КС РФ на предмет обнаружения в ней порока не может квалифицироваться как подтверждение действия решения Суда, ибо итоговый государственно-властный вывод, принятый в ходе конституционного судопроизводства, в административном судопроизводстве не переоценивается.

Обозначенная проверка осуществляется арбитражным судом исходя из выделенных ранее положений, составляющих механизм формирования правовой позиции КС РФ. Если в результате этой проверки будут выявлены нарушения правил, опосредующих создание правовой позиции, то выраженное Судом толкование не отвечает главному свойству - отражению действительного смысла Основного закона и действующего законодательства, что исключает и наличие у соответствующей позиции любых других свойств, включая общеобязательность.

Последствием установления арбитражным судом при рассмотрении конкретного налогового спора порока позиции Суда является отказ в применении отраслевого законодательства в соответствующем истолковании. Подобный отказ и выступает формой судебной защиты прав и свобод человека и гражданина от ошибок, допущенных КС РФ, которые в рамках конституционного судопроизводства не подлежат исправлению в связи с окончательным статусом его решений.

Данный порядок установления порока позиции КС РФ, основанный на непосредственно действующих положениях ч. 2 ст. 4, ч. 1 ст. 15, ст. 18, ч. 1 ст. 45, ч. 1 ст. 46 и ст. 120 Конституции РФ, не может считаться произвольным только по тому мотиву, что аналогичные правила не предусмотрены в Законе о КС РФ. Кроме того, в абз. 1 п. 7 мотивировочной части Постановления Суда от 16.06.1998 N 19-П изложена правовая позиция, согласно которой исключительные полномочия КС РФ по проверке конституционности нормативных правовых актов, перечисленных в п. п. "а" и "б" ч. 2 ст. 125 Конституции РФ, не затрагивают положения ее ст. 120, обязывающей другие суды, установившие при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, принять решение в соответствии с законом. Из этой правовой позиции вытекает, что наличие исключительного полномочия Суда по выявлению смысла Основного закона и конституционно-правового истолкования отраслевого законодательства не препятствует арбитражным судам осуществить проверку правовой позиции на предмет выявления нарушений механизма ее формирования в целях выполнения требования ч. 2 ст. 120 Конституции РФ и обеспечения реальной защиты прав и свобод человека и гражданина в конкретном налоговом споре.

Заключение

Проделанное исследование позволяет сделать следующие выводы.

1. В отличие от Закона о КС РФ, Конституция РФ предполагает существование пределов обязательности правовых позиций Суда - условий, при которых исключается применение этой позиции другими юрисдикционными органами.

2. Под правовой позицией Суда понимается общеобязательное толкование Конституции РФ и развивающих ее норм отраслевого законодательства, выступающее неотъемлемым элементом решения КС РФ, который не детерминирован лишь предметом, указанным в обращении стороны конституционного судопроизводства.

3. Общее в правовой позиции и решении то, что позиция выступает элементом последнего, необходимой предпосылкой для резолютивного вывода Суда по предмету обращения. В силу своей принадлежности к решению КС РФ правовые позиции приобретают обязательное значение согласно ст. 6, п. 9 ч. 1 ст. 75, ч. 1 и 2 ст. 79 Закона о КС РФ. Различие между решением и правовой позицией состоит в том, что решение Суда всегда посвящено лишь предмету обращения и его резолютивные выводы сами по себе не затрагивают аналогичные правовые ситуации. Правовая позиция, выступая обоснованием резолютивного вывода по предмету обращения, не связана только с вопросами, поставленными стороной конституционного судопроизводства, но выражает толкование Конституции РФ и отраслевого законодательства, подлежащее применению во всех иных случаях.

4. Правовая позиция КС РФ обладает свойствами, т.е. характерными признаками, дифференцирующими названные позиции от иных результатов официального толкования, закрепленных интерпретационными актами правотворчества. Данными свойствами являются следующие:

- правовые позиции Суда формируются только в ходе конституционного судопроизводства;

- правовые позиции выступают неотъемлемыми элементами решений КС РФ и вводятся в сферу правового регулирования именно в этом качестве;

- правовые позиции Суда имеют собственный механизм формирования;

- правовые позиции носят общее значение, т.е. подлежат применению и при рассмотрении других аналогичных дел как КС РФ, так и иными правоприменителями;

- правовые позиции Суда являются обязательными на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений;

- правовые позиции Суда раскрывают действительный смысл Конституции РФ и отраслевого законодательства.

Последнее свойство является интегративным и находится в генетической связи с механизмом формирования правовой позиции, обусловливающим выявление КС РФ истинного толкования Конституции РФ и действующего законодательства.

5. Под механизмом формирования правовой позиции Суда следует понимать систему правил толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства, позволяющих выявить их действительный смысл. Механизм формирования правовой позиции КС РФ представляет собой правила поиска нового знания о юридической действительности, выраженного в форме официального нормативного судебного толкования-разъяснения.

6. Механизм формирования правовой позиции Суда включает следующие группы правил, действующие в системе:

а) общие требования к толкованию Основного закона и отраслевого законодательства;

б) предписания о способах (приемах) толкования норм права;

в) критерии оценки результата толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства.

7. Общими требованиями к толкованию Основного закона и отраслевого законодательства являются:

а) всякое толкование Конституции РФ и выявление конституционно-правового смысла отраслевого законодательства должно обеспечивать реализацию основ конституционного строя России с тем, чтобы они выступали не только прямыми, но и опосредованными решением КС РФ регуляторами важнейших общественных отношений;

б) в толковании Конституции РФ и отраслевого законодательства должно подтверждаться наличие соответствующего права человека и гражданина при обозначении таких средств его реализации, которые не ограничивают и не исключают его непосредственного действия. Возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина не подлежит расширительному толкованию Судом, поскольку она строго обусловлена заданными целями, детерминирована средствами и требуемыми результатами, а также исходит из минимально возможного правоограничения. Кроме того, ограничительное средство не может быть обусловлено лишь необходимостью рациональной организации деятельности в сфере государственного управления;

в) при выявлении конституционно-правового смысла отраслевого законодательства должно соблюдаться требование Основного закона о нахождении баланса между частными и публичными интересами.

8. Способы (приемы) толкования норм права относят к частным (собственно юридическим) методам познания правовой действительности. Систему данных способов составляют приемы грамматического, систематического, логического и исторического толкования. КС РФ использует одинаковые приемы толкования как для уяснения рассматриваемого (оспариваемого) акта, так и для разъяснения норм Основного закона и конституционно-правового смысла отраслевого законодательства. При этом грамматический способ толкования не является главным, а остальные - резервными, но каждый из этих приемов подлежит применению Судом с тем, чтобы всегда были выявлены подлинное содержание нормы права и направленность воли законодателя.

9. Оценка результата толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства подчиняется критериям:

а) неприсвоения компетенции законодателя;

б) гармонизации действующего права;

в) правовой определенности.

9.1. Неприсвоение компетенции законодателя означает, что толкование, выраженное в правовой позиции Суда, не может содержать новых правил поведения, очевидно выходящих за рамки уточнения и конкретизации нормативных актов. Исключительное полномочие Суда проверить соответствие закона Конституции РФ, вследствие чего закон или его отдельные положения могут утратить юридическую силу, не предполагает восполнение решением КС РФ правового пробела, поскольку в подобном случае согласно ч. 4 ст. 79 Закона о КС РФ непосредственно применяются нормы Основного закона.

9.2. Критерий гармонизации действующего права заключается в том, что:

а) в случае признания нормативного правового акта или его положения не соответствующими Конституции РФ, в правовой позиции Суда должны быть обозначены четкие основания, позволяющие распространить ее на другие нормативные правовые акты с целью выявления недействующих юридических норм и их устранения из сферы правового регулирования;

б) если в связи с решением КС РФ образуется пробел в отраслевом правовом регулировании, правовая позиция конкретизирует нормы Основного закона, подлежащие применению к общественным отношениям с учетом их специфики и общих принципов права;

в) выявленный конституционно-правовой смысл закона не парализует действие иных правовых средств, закрепленных действующим законодательством, т.е. исходит из их регулятивного единства и взаимосвязанности.

9.3. Критерий правовой определенности означает, что:

а) правовая позиция Суда действует в системе с его другими позициями и без соблюдения порядка, установленного ст. 73 Закона о КС РФ, не отменяет и не изменяет их;

б) правовая позиция Суда не порождает сомнений относительно точности и обоснованности выраженного толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства;

в) правовая позиция Суда сформулирована настолько однозначно, что не позволяет законодателю или правоприменителям придерживаться иных подходов в правотворческой либо юрисдикционной деятельности.

10. Под пороком правовой позиции Суда понимается отражение в решении КС РФ неверного толкования Основного закона и отраслевого законодательства вследствие нарушения правил, составляющих механизм формирования упомянутых позиций. Наличие порока в решении Суда позволяют установить следующие признаки:

а) позиция КС РФ по вопросу толкования Конституции РФ и отраслевого законодательства противоречит основам конституционного строя России и (или) препятствует их непосредственному действию;

б) выявленный Судом смысл Основного закона и отраслевого законодательства не согласуется с содержанием прав и свобод человека и гражданина, определяемым как Конституцией РФ, так и общепризнанными принципами и нормами международного права;

в) возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина истолкована КС РФ расширительно;

г) смысл Конституции РФ и действующего законодательства выявлен Судом с нарушением приемов грамматического, систематического, логического и исторического толкования;

д) позиция КС РФ сводится к выражению новой правовой нормы, не закрепленной в действующем законодательстве и прямо не вытекающей из Основного закона;

е) правовая позиция Суда дисгармонизирует систему права;

ж) позиция КС РФ является неопределенной.

11. Для констатации порока правовой позиции Суда достаточно наличия любого из перечисленных признаков, который лишает эту позицию свойства общеобязательности. Установление порока правовой позиции КС РФ возможно при рассмотрении конкретного налогового спора арбитражным судом, поскольку полномочие установить несоответствие акта государственного органа закону в силу ч. 2 ст. 120 Конституции РФ принадлежит только суду.

12. Исходя из ст. ст. 10, 18 и 120 Конституции РФ, а также корреспондирующих им положений ч. 3 ст. 9 АПК РФ, обязанность правильного применения законов и иных нормативных правовых актов, возложенная на арбитражный суд, предполагает проверку как доводов лица, участвующего в деле, об относимости правовой позиции Суда к налоговому спору, так и самой позиции на предмет соблюдения правил, составляющих механизм ее формирования. При этом не происходит нарушение требования ч. 2 ст. 79 Закона о КС РФ о непосредственном действии решения Суда, поскольку:

а) итоговый вывод о неконституционности нормативного правового акта или его отдельного положения не подлежит пересмотру, но порочная позиция, лежащая в основании данного вывода, не создает препятствия для применения юрисдикционными органами актов, опирающихся на признанные неконституционными нормы либо воспроизводящих их или содержащих такие же положения;

б) позиция о конституционно-правовом смысле нормативного правового акта или его отдельного положения (признанного соответствующим Конституции РФ), вступающая в противоречие с Основным законом и развивающим его законодательством, не порождает у правоприменителей обязанности руководствоваться подобным толкованием при разрешении подведомственных им дел.

Проверка арбитражным судом правовой позиции КС РФ на предмет обнаружения в ней порока не может квалифицироваться как подтверждение действия решения Суда, ибо итоговый государственно-властный вывод, принятый в ходе конституционного судопроизводства, в административном судопроизводстве не переоценивается.

13. Проверка правовой позиции Суда, приводимой лицом, участвующим в деле, в обоснование своих требований и возражений, осуществляется арбитражным судом исходя из правил, составляющих механизм ее формирования. Если в результате этой проверки будут выявлены нарушения положений, опосредующих создание правовой позиции, то выраженное Судом толкование не будет отвечать главному свойству - отражению действительного смысла Основного закона и действующего законодательства, что исключает наличие у соответствующей позиции любых других свойств, в том числе и общеобязательности.

14. Последствием установления арбитражным судом при рассмотрении конкретного налогового спора порока позиции Суда является отказ в применении отраслевого законодательства в соответствующем истолковании. Подобный отказ и выступает формой судебной защиты прав и свобод человека и гражданина в конкретном налоговом споре от ошибок, допущенных КС РФ, которые в рамках конституционного судопроизводства не подлежат исправлению в связи с окончательным статусом его решений.

Реализации предложенных выводов могло бы способствовать принятие постановления Пленума ВАС РФ о применении правовых позиций КС РФ при рассмотрении арбитражными судами подведомственных им дел.

А.В.Зимин

К. ю. н.,

адвокат

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——