"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 10

О ПРОБЛЕМЕ РАЗГРАНИЧЕНИЯ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Развернувшаяся на страницах журнала дискуссия имеет как теоретическое, так и практическое значение. Думается, что теоретические выводы авторов, прошедшие горнило научного диспута, могут являться определенным каналом нормотворчества. Изначально предметом дискуссии являлась научно-практическая проблема применения оценочной категории "добросовестность налогоплательщика". В дальнейшем данный вопрос приобрел более прагматичный характер: предметом рассмотрения стало теоретическое обоснование критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов как наиболее острая проблема взаимоотношений налогоплательщика и государства. При этом участники дискуссии сделали несколько важных выводов, которые хотелось бы отметить и обсудить.

В контексте изначальной постановки проблемы недостатка высказанных мнений, в основном критических, не наблюдалось. При этом выводы авторов разнились от предложений по введению моратория на установление и использование в налоговом праве оценочных категорий до обоснования перспективности развития соответствующего направления налогового законодательства <1>. Исходя из тезиса о том, что полная детализация и конкретизация положений в законе невозможна, О.В. Борисова допускает использование приема абстракции в юридической технике, полагая целесообразным и своевременным легитимацию в налоговом законодательстве добросовестности субъектов налоговых правоотношений в качестве нормы-принципа с указанием ключевых параметров данного явления <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 11. С. 9; Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Там же. 2005. N 12. С. 22.

<2> Борисова О.В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4. С. 23 - 26.

Исходя из того что принцип добросовестности участников правоотношений следует признать межотраслевым конституционным принципом, его конкретизация применительно к налоговым правоотношениям в виде нормы-принципа вполне возможна <3>. Однако в силу наличия правовых позиций КС РФ и прямого действия Конституции РФ данная новелла будет иметь всего лишь декларативный характер, а по способу нормативного закрепления потребует несвойственной норме-принципу юридической детализации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Корнаухов М.В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131 - 146.

О.В. Борисова делает вывод, что недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав само по себе не является противоправным, так как законодательство не предусматривает санкции за факт недобросовестности, выявленный и доказанный налоговым органом, поскольку основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является невыполнение налоговых обязанностей, предусмотренных ст. 23 НК РФ.

П.А. Гаврилов обосновывает мнение о том, что при злоупотреблении правом нарушается общий запрет действовать добросовестно, но при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права. Вместе с тем при рассмотрении юридической конструкции признания поведения недобросовестным возникают вопросы: представляет ли собой данное поведение разновидность правонарушения, и если да, то какова его отраслевая принадлежность, а также является ли отказ в защите прав мерой ответственности <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 9. С. 11 - 15.

В данном контексте М.Ю. Орлов говорит о том, что любое законное поведение налогоплательщика не может быть подвергнуто порицанию со стороны государства даже в том случае, если следование букве закона влечет сокращение объема налоговых поступлений <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Орлов М.Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 6. С. 45.

К.Ю. Пашков указывает, что без отграничения правомерного поведения от противоправного, без четкой и однозначной квалификации того или иного деяния как административно-правового проступка или уголовного преступления необходимый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения не может быть достигнут <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пашков К.Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 45.

В контексте рассматриваемой проблемы Д.М. Щекин отмечает, что одной из целей оптимизации налогового законодательства и целенаправленного воздействия КС РФ на правоприменительную практику в данной сфере публично-правовых отношений является достижение баланса публичных и частных интересов. Д.М. Щекин говорит о том, что российский критерий публичного интереса - это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщика среди цивилизованных стран. Автор указывает, что даже специалисты не могут сформулировать, что считать добросовестностью, злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются налогоплательщикам для оценки правомерности их действий <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Щекин Д.М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 11. С. 11 - 12.

Оценивая вышеизложенное, выведем правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика - правомерное и противоправное. Противоправные действия налогоплательщика влекут применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. Все теоретические постулаты о возможности иной, т.е. "правомерно-противоправной", оценки действия налогоплательщика противоречат принципу об определенности правовых норм, изложенному в п. 7 ст. 3 НК РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В данном контексте необходимо окончательно определиться с категориями. Правомерным действием является "оптимизация" налогов (формулировка Конституционного Суда РФ). Противоправным действием является "уклонение от уплаты" налогов (формулировка УК РФ). Использование иных формулировок: "уход от налогообложения", "избежание налогообложения", "налоговое планирование", имеющих квалификационные зарубежные аналоги, дезориентирует как исследователей, так и правоприменителей.

К.А. Сасовым проведено интересное исследование в технико-юридическом аспекте рассматриваемых проблем. Оценивая доводы о том, что добросовестность налогоплательщика является по сути правовой презумпцией и может быть формализована с целью разграничения оптимизации и уклонения от налогообложения, автор делает вывод, что понятие "добросовестность налогоплательщика" не является презумпцией как таковой, а понятие "недобросовестность налогоплательщика" не является опровержимой презумпцией. Недобросовестность налогоплательщика относится к юридической фикции, ее применение для административных правоотношений является недопустимым. При этом под юридической фикцией понимается правовой прием, позволяющий регулировать существование правоотношений при имеющемся правовом пробеле, т.е. применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Сасов К.А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 11. С. 13.

На основании изложенного можно согласиться с мнением о том, что так называемая презумпция добросовестности налогоплательщика не может решить проблему разграничения оптимизации и уклонения, а ее интерпретация как процессуальной презумпции фактически дублирует презумпцию невиновности, призванную распределять бремя доказывания.

С.В. Савсерис обозначил следующие проблемы в практике рассмотрения налоговых споров, которые можно представить в качестве промежуточных выводов.

Во-первых, нужно ограничить спектр неблагоприятных налоговых последствий за применение к налогоплательщикам категории недобросовестности, в соответствии с которой к недобросовестным налогоплательщикам применяются только те правовые последствия, которые характерны для мнимых и притворных сделок.

Во-вторых, следует бороться с судебной практикой, при которой применение неопределенного критерия недобросовестности служит основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

В-третьих, следует понимать, что наложение штрафа на недобросовестного налогоплательщика может допускаться только в случае доказанности совершения им налогового правонарушения в соответствии с положениями НК РФ, а также в случае доказанности совершения им мнимых и притворных сделок, повлекших неуплату налога <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Савсерис С.В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2005. N 10.

Анализ выводов выявляет совокупность технико-юридических и методологических проблем. Но главная проблема заключается, по мнению С.В. Овсянникова, в том, что в настоящий момент отсутствует единая концепция (или судебная доктрина), способная сцементировать текущую практику конституционного правосудия по налоговым спорам <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 3.

Опираясь на имеющиеся наработки, рассмотрим проблемы теоретических концепций по обоснованию критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Используя терминологию институциональной экономической теории, концепции нормативного определения критериев разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов можно разделить на революционную и эволюционную.

Революционная концепция основана на импорте юридических конструкций, т.е. прямого нормативного закрепления норм, основанных на изучении опыта зарубежных стран <12>. В настоящее время указанная концепция выражена прежде всего в исследовании, проведенном в рамках конкурса, объявленного Администрацией Президента РФ. В основу данной концепции положен опыт Федеративной Республики Германия. Концепция была обоснована А. Лесовой в докладе "Возможность адаптации в России немецкого опыта противодействия уходу от налогообложения" <13>. На основании глубокого анализа нормативно-правового материала и судебной практики для включения в российскую систему права была предложена юридическая конструкция, основанная на концепции злоупотребления правом. Оценивая конфликтный потенциал данной нормы, А. Лесова и В. Зарипов провели работу по разработке модельного проекта ст. 45.1 НК РФ, исключающую в случае использования общей нормы применение меры налоговой ответственности в виде штрафов.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Русяев Н.А. Об использовании понятия "оптимизация" в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С. 60 - 63.

<13> Международная научно-практическая конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации", Москва, 14 - 15 апреля 2006 г.

В свою очередь, В.М. Зариповым положительно оценивается и нераскрытый потенциал отечественного налогового права. Автором активно разрабатывается концепция экономического основания налога. Так, обосновывается довод о том, что общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов содержится в п. 3 ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ, согласно которой "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В изучении принципа экономической обоснованности и его соотношения с достаточно развитым принципом законной формы налога В.М. Зарипов видит приоритетное направление развития налогового права, при этом указывая, что в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт. Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, является абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Зарипов В.М. От совести налогоплательщика - к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С. 8 - 12.

Учитывая вышеизложенные суждения о проблемах квалификации действий налогоплательщика в рамках концепции злоупотребления правом, целесообразность заимствования иностранных юридических конструкций, основанных на данной концепции, вызывает обоснованные сомнения. При этом положительный потенциал изучения зарубежного опыта заключается в обобщении признаков фиктивности действий налогоплательщиков.

Эволюционная концепция предполагает развитие юридической конструкции через теоретические наработки, судебную практику и поиск нормативного потенциала внутри национальной правовой системы. Исходя из данной концепции, определенную положительную роль в решении проблемы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов сыграла судебная доктрина "недобросовестность налогоплательщика". Историческая миссия указанной доктрины заключалась в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми <15>. В рамках названной доктрины проделана определенная работа по соотношению так называемых недобросовестных сделок с понятием мнимых и притворных сделок <16>. В данном контексте особый интерес представляют работы М.В. Барышниковой о деловой цели как внутренней воле субъекта гражданско-правовой сделки <17> и В.Л. Ардашева о критерии разумности в действиях налогоплательщика <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Корнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им Н.А. Некрасова, 2006.

<16> Корнаухов М. "Недобросовестность налогоплательщика" в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. N 6. С. 44 - 49; Он же. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 30 - 37.

<17> Барышникова М.В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 7. С. 8 - 12.

<18> Ардашев В.Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 6. С. 7 - 10.

При этом представляется верной позиция Е.В. Тарибо о том, что в случае совершения мнимой или притворной сделки имеют место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными правами, так как они просто отсутствуют. Именно в оценке сделок как предмета анализа налоговых органов и арбитражных судов Е.В. Тарибо видит возможность отхода от использования концепции "недобросовестность налогоплательщика" <19>. Отход от использования категории "недобросовестность" можно расценивать как определенный этап эволюционного процесса юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Тарибо Е.В. Об использовании понятия "добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 5.

С.В. Савсерис сделал вывод, что отдельные критерии недобросовестности налогоплательщика, выработанные судебной практикой России, соответствуют подходам, применяемым для борьбы с уклонением от налогообложения в западных судебных доктринах. Наиболее часто встречающиеся в судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщика могут быть разрешены судом с использованием института недействительности мнимых и притворных сделок. Несмотря на то что доктрины притворных сделок и злоупотребления правом концептуально различны, на практике доктрина мнимых и притворных сделок часто поглощается злоупотреблением правом. Неправовой термин "недобросовестность" раскрывается через совокупность иных неправовых оценочных категорий: "фиктивность", "разумность", "направленность на уход от налогов", "деловая цель". В случае если правоприменителю не будет четко обозначен правовой вектор, может возникнуть ситуация, что в качестве правового средства мы получаем квинтэссенцию из негативных, наиболее слабых сторон западных судебных доктрин. При этом необходимо учитывать, что самостоятельной роли без их привязки к налоговой норме европейские судебные доктрины не играют, так как на первое место постепенно выходят общие нормы, применяемые против ухода от налогов <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

Считаем, что основой разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов должна стать не норма-принцип, не презумпция, а общая норма, закрепленная в статье, регулирующей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Общая норма - универсальная юридическая конструкция противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием юридической формы различных сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. При этом источником данной нормы можно считать правовые позиции КС РФ <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Корнаухов М.В. Конституционный аспект источника общей нормы о предотвращении уклонения от уплаты налогов // Налоги. 2006. N 1. С. 56 - 60.

Существуют позиции об "идеальном виде" общей нормы, которая должна:

- охватывать все виды сделок, которые приводят к злонамеренному избежанию уплаты налогов;

- четко разграничивать сделки, направленные на оптимизацию налогов, и сделки, направленные на уклонение от уплаты налогов;

- сосредотачиваться на результатах сделки, а не на целях, преследуемых налогоплательщиком при ее осуществлении;

- способствовать сведению к минимуму неопределенности законодательства для налогоплательщика;

- налогоплательщики должны иметь право апеллировать к налоговым органам по всем аспектам применения общего правила;

- определение налоговых последствий сделки, к которым применяется общее правило, должно подходить каждой конкретной сделке <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Прищепа М.А. Методы борьбы с неуплатой налогов // Законодательство и экономика. 2004. N 7.

На прошедшей в Москве 07.06.2005 Международной научно-практической конференции "Пределы налоговой оптимизации: судебные доктрины и законодательные критерии" судье КС РФ Г.А. Гаджиеву был задан вопрос о том, достаточно ли элементов общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов для ее формального выражения. Последовал ответ, что в правовых позициях КС РФ, нормах налогового и гражданского права уже достаточно правового материала для формального выражения соответствующей юридической конструкции, и основная сложность состоит в ее восприятии правоприменителем.

В настоящее время в системе налогового права России можно выделить следующие элементы общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов: определение налоговой оптимизации; институт мнимых и притворных сделок (фиктивных действий), включающий в себя соответствующую судебную практику; институт налоговой переквалификации фиктивных действий; институт налогового рескрипта; институт специальной нормы противодействия уклонению от уплаты налогов; механизм устранения конкуренции специальной и общей нормы; институт привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, правовое регулирование разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов возможно на основании имеющегося правового материала. Однако, учитывая конфликтный потенциал налоговых правоотношений в данной сфере, необходимо на законодательном уровне обозначить концепцию противодействия уклонению от уплаты налогов путем нормативного закрепления соответствующей общей нормы.

Считаем, что в РФ общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов должна основываться на эволюционной концепции "фиктивного действия налогоплательщика".

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, под налоговой оптимизацией понимается использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности. Механизм уменьшения налоговых платежей и право на возмещение налогов из бюджета (налоговые выгоды) имеют экономическое основание и соответствующие юридические факторы (юридическая квалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика) <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Корнаухов М.В. Проблемы оптимизации налогов как правомерного коллизионного притязания налогоплательщика // Законодательство. 2005. N 9. С. 33 - 43.

Для формулировки общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов прагматично использовать конструкции ст. 170 "Недействительность мнимой и притворной сделок" ГК РФ:

- мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия;

- притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Корнаухов М.В. "Недобросовестность налогоплательщика" в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. N 6. С. 44 - 49.

Налоговые выгоды <25>, являющиеся целью как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов <26>, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса <27> либо осуществления определенного характера деятельности, т.е. совершением налогоплательщиком определенных действий. При оценке данных действий на предмет их противоправности можно использовать конструкцию "мнимости и притворности", а в общем виде - концепцию "фиктивности действия налогоплательщика". Фикция - выдумка, вымысел, прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу <28>. Концепция "фиктивного действия" субъекта правоотношений имеет традиции в отечественном праве <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Под налоговой выгодой ВАС РФ понимает в том числе уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы.

<26> Налоговые консультанты не скрывают того, что многие из популярных способов уменьшения налогов основаны на совершении притворных сделок. В качестве рекомендации обоснования данных сделок налогоплательщикам предлагается "врать убедительно". См: Матвеева С. Искусство налоговой мимикрии // Расчет. 2004. N 7.

<27> Думается, что в ближайшем будущем с указанных позиций будет актуальна оценка статуса резидента свободной экономической зоны. См: Орлова Н.А. Налоговые льготы в свободных экономических зонах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. С. 29.

<28> Словарь иностранных слов. М., 1976. С. 540.

<29> Статья 73 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 не допускала фиктивный характер обмена жилыми помещениями; ст. 43 Кодекса о браке и семье РСФСР от 30.07.1969 в качестве оснований признания брака недействительным признавала его регистрацию без намерения создать семью (фиктивный брак).

На основании изложенного общую норму противодействия уклонению от уплаты налогов в качестве дополнения п. 1 ст. 45 НК РФ можно сформулировать следующим образом.

Юридическая форма сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, использованная с целью получения налоговых выгод лишь для вида, без намерения создать соответствующие последствия, равно как и с целью прикрыть действительные последствия, т.е. путем совершения налогоплательщиком фиктивных действий, подлежит переквалификации с целью налогообложения.

Таким образом, из данной нормы, регулирующей исполнение обязанности по уплате налога, следует прямой запрет совершения налогоплательщиком фиктивных действий. Совершение налогоплательщиком с целью получения налоговых выгод фиктивных действий является противоправным и предусматривает привлечение к налоговой, административной и уголовной ответственности.

В случае налоговой переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика п. 1 ст. 45 НК РФ установлен особый порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора: взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя осуществляется в судебном порядке. При этом привлечение к ответственности производится в порядке, установленном НК и УПК РФ.

Необходимо отметить, что налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика поглощает гражданско-правовые последствия ничтожности сделок. Налоговые органы не вправе ставить перед судом вопрос о применении последствий гражданско-правовой ничтожности сделок и изменении гражданско-правовых отношений налогоплательщика. Однако судебная налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика может иметь определенное преюдициальное значение при рассмотрении споров между налогоплательщиком и третьими лицами <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Судья ФАС Московского округа Э.Н. Нагорная рассматривает данную проблему с позиций трудового права. См.: Нагорная Э.Н. Права налоговых органов: признание сделок недействительными и изменение их юридической квалификации // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 5. С. 31 - 35.

Вопрос о налоговых последствиях признания сделки недействительной в результате ее ущербности в гражданско-правовом аспекте не относится к предмету нашего исследования. Как указывает К.Ю. Пашков, вывод о налоговых последствиях недействительной сделки нужно делать в каждом конкретном случае в зависимости от влияния недействительности и ее последствий на объект налогообложения <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Пашков К.Ю. Налоговые и гражданско-правовые последствия недействительных сделок // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 12. С. 14 - 15.

Признаки фиктивности действий налогоплательщика и методологические подходы к их оценке содержатся в массиве судебных актов. В соответствии с п. 5 ст. 10 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" ВАС РФ изучает и обобщает практику применения арбитражными судами законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, дает разъяснения по вопросам судебной практики. В соответствии с п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ в мотивировочной части решения должны быть указаны законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, фигурирующие в деле. При этом в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики. На заседании Президиума ВАС РФ, прошедшем 04.07.2006, рассмотрено информационное письмо по вопросам необоснованного получения налогоплательщиками налоговых выгод. В данной работе мы не будем подробно оценивать данные признаки, так как этому были посвящены отдельные работы <32>. В свою очередь отметим, что по некоторым признакам, в частности по "отсутствию реальности произведенных затрат", имеются правовые позиции Конституционного Суда РФ <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> См., напр.: Брызгалин В.В. Недобросовестность налогоплательщика: позиция ВАС РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С. 3 - 7; Лупарев Е.Б. Критерии добросовестности налогоплательщика в спорах о возмещении НДС // Там же. 2006. N 2. С. 40; Гусева Т.А. Зависимость налоговых преференций от наличия госрегистрации юрлица // Там же. 2006. N 7. С. 46 - 53; Корнаухов М.В. Проблема неправомерного возмещения НДС по импортным операциям // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2005. N 3. С. 117 - 124.

<33> Считаем, что "фиктивными действиями" в данном случае являются факты получения денежных средств для осуществления хозяйственных операций, оформленные фиктивными договорами займа с юридическим лицом, расчетный счет которого задействован в системе теневого финансового рынка "обналичивания-обезналичивания". См. подробнее: Корнаухов М.В. Уловку "169-О" заказали банкиры? Он же. "Реальность понесенных затрат" как парадигма решения проблемы разграничения уклонения от уплаты налогов и налоговой оптимизации // Налоги и налогообложение. 2006. N 1. С. 66 - 70.

Учитывая вышеизложенные процессуальные нормы, вопрос о принятии общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов как коллизионной привязки налоговой переквалификации к фактическим обстоятельствам дела требует незамедлительного решения.

Кроме общей нормы в налоговом праве имеются специальные нормы противодействия уклонению от уплаты налогов. Наиболее известна юридическая конструкция ст. ст. 20, 40 НК РФ о трансфертном ценообразовании. Указанному вопросу посвящено исследование Ю.Н. Завьяловой и И.В. Хаменушко, в котором ранее изложенные авторами позиции усилены доводами о соотношении мотива установления трансфертной цены и деловой цели. Так, трансфертные цены в широком понимании - это цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не в соответствии с рыночными ценами для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. В узком же понимании - это цены, используемые внутри группы компаний, между взаимозависимыми лицами, как объективное следствие усложнения системы хозяйственных связей, а не элемент налогового планирования. При этом объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели - созданием группы компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса. По мнению авторов, суды разделяют точку зрения, что наличие оснований для применения ст. 40 НК РФ и доначисления налога и пеней не влечет за собой бесспорное право на применение налоговых санкций при осуществлении налогового контроля в порядке названной статьи <34>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Трансфертное ценообразование // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 10. С. 17 - 18.

Ранее нами рассматривался вопрос о возможности применения общей нормы при фиктивности действий по установлению трансфертной цены сделки <35>. Однако необходимо учитывать, что в данном случае между общей и специальной нормами противодействия уклонению от уплаты налогов существует конкуренция <36>. Проблемы конкуренции общей нормы и ст. 40 НК РФ рассмотрены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 9 названного Постановления указано, что "согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика".

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Корнаухов М.В. "Недобросовестность" налогоплательщика при минимизации налогов методами налоговой логистики // Хозяйство и право. 2006. N 3. С. 91 - 96.

<36> Панченков А.А. Споры о "правильной" цене гражданско-правовой сделки с точки зрения налогового права // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 9. С. 37.

На этапе бизнес-планирования оптимизации налогообложения у налогоплательщика могут появиться сомнения в ее правомерности. Зарубежная практика налогового консультирования исходит из возможности обращения за письменными разъяснениями относительно оценки возможных действий налогоплательщика - так называемый институт налогового рескрипта. Аналогом указанных правомочий является п. 2 ст. 21 НК РФ, согласно которому налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Учитывая, что соответствующий запрос предполагает указание определенных бизнес-параметров, содержащиеся в них сведения приобретают статус "налоговой тайны" в соответствии со ст. 102 НК РФ. При реализации указанных норм в России существуют определенные нерешенные проблемы, суть которых раскрыта в специальных работах <37>.

     
   ————————————————————————————————
   

<37> Иванов И.С. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налогового законодательства: правовые последствия // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 1. С. 24 - 29; Староверова О.В. Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну // Там же. 2006. N 6. С. 24 - 28.

В заключение отметим, что общая норма, сформулированная на основе эволюционной концепции "фиктивного действия налогоплательщика", решает многие технико-юридические проблемы и, предусматривая только два типа поведения налогоплательщика, во многом снимает неопределенность юридической конструкции противодействия уклонению от уплаты налогов, что имеет несомненное значение для институциональной среды экономики России.

М.В.Корнаухов

К. э. н.,

советник налоговой службы

II ранга

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——