"Финансовая газета", 2006, N 40

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ПЕНСИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 39)

Налогообложение операций у вкладчика

Налог на прибыль. Согласно налоговому законодательству признание производимых вкладов в качестве расходов при расчете налога на прибыль прежде всего зависит от выбора вкладчиком вида пенсионного счета. Так, п. 16 ст. 255 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ) предусмотрено, что с 1 января 2005 г. в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ. При этом договором негосударственного пенсионного обеспечения должна быть предусмотрена выплата пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договором добровольного пенсионного страхования - выплата пенсий пожизненно.

Таким образом, средства вкладчиков, перечисленные на солидарные пенсионные счета, начиная с 1 января 2005 г. к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются.

Еще одним ограничительным моментом при признании указанных расходов к вычету при расчете налога на прибыль является лимитирование налоговым законодательством их общей суммы в течение установленного налогового периода (одного года).

Согласно ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

При этом в бухгалтерском учете вся сумма перечислений (в том числе и сверхлимита) подлежит списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу). В связи с этим возможные отклонения в суммах должны признаваться в качестве постоянных разниц, формирующих постоянные налоговые обязательства, и отражаться записью: Дебет счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

Кроме того, объектом налогообложения признаются в случае изменения существенных условий договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, которые признаются подлежащими налогообложению с момента их расторжения.

Разумеется, указанная норма не касается взносов вкладчиков, произведенных на солидарные пенсионные счета фондов, а также внесенных сверх 12% расходов на оплату труда.

Налог на доходы физических лиц. Порядок исчисления налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с НПФ, регулируется в основном положениями ст. 213 НК РФ (введена Законом N 204-ФЗ и действует начиная с 1 января 2005 г.). Не учитываются при исчислении налоговой базы:

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими фондами в пользу других лиц;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ в свою пользу.

В первом случае налог не взимается с участников, так как внесение вкладов еще не гарантирует им обязательность наступления пенсионных оснований. Так, сотрудник может не выполнить те или иные условия, принятые в организации и отраженные в Положении о негосударственном пенсионном обеспечении (например, не выработать соответствующий стаж, быть уволенным за нарушения трудовой дисциплины и т.д.). Более того, организация-вкладчик может в одностороннем порядке расторгнуть с НПФ пенсионный договор и потребовать возврата выкупной суммы в пользу организации. Таким образом, как нам представляется, в момент перечисления пенсионных взносов у участников (потенциальных получателей негосударственной пенсии) дохода не формируется. Во втором случае физические лица перечисляют взносы, как правило, из своей зарплаты (иных видов доходов), с которой уже уплачен налог. Поэтому было бы некорректно дважды облагать налогом одни и те же доходы.

По-видимому, следует также отметить необходимость наличия у НПФ лицензии на право осуществления деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, в противном случае установленные ст. 213 НК РФ изъятия из налоговой базы по налогу не будут действовать.

При определении налоговой базы по налогообложению доходов физических лиц учитываются суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ (п. 2 ст. 213 НК РФ). Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат, т.е. удержание сумм налога и их перечисление в бюджет (с сумм начисленных пенсий участников пенсионного договора) будут осуществлять соответствующие НПФ.

Также налогообложению подлежат денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Следовательно, налог на доходы физических лиц взыскивается с выкупных сумм при их перечислении с именных пенсионных счетов в НПФ на лицевые или банковские счета вкладчиков - физических лиц. При этом непосредственное удержание сумм налога будет производиться также НПФ как организациями - источниками выплат. В результате на лицевые или банковские счета вкладчиков - физических лиц будут зачисляться уже очищенные (уменьшенные) на величину налога выкупные суммы. При этом налог будет удерживаться (начисляться) только на инвестиционный доход, содержащийся в этой выкупной сумме (при его наличии), а не с суммы собственно произведенных взносов.

Если условиями пенсионного договора при его расторжении предусматривается перечисление выкупных сумм с солидарного счета организации-вкладчика на именные пенсионные счета участников (специально открываемые для этой цели), то указанные суммы также должны будут облагаться налогом при получении выгодополучателями соответствующих выкупных сумм. Если же выкупные суммы не зачисляются на лицевые или именные счета участников, а переводятся НПФ непосредственно организациям-вкладчикам, то указанные суммы налогом не облагаются.

Единый социальный налог. По мнению Минфина России, организации-работодателю следует начислять единый социальный налог на сумму пенсионных взносов, перечисляемых в НПФ по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, в момент перечисления этих взносов с учетом указанных положений гл. 25 НК РФ независимо от того, на какой пенсионный счет (солидарный или именной) производится перечисление таких взносов (см. Письмо Минфина России от 13.07.2004 N 03-05-06/194). Суммы страховых взносов, перечисленные в НПФ на именные счета участников фонда, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и подлежат обложению единым социальным налогом в установленном порядке (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98).

Данная позиция, по нашему мнению, не учитывает ряд факторов.

1. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 2 ст. 237 НК РФ установлено, что налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Таким образом, в налоговую базу должны включаться только выплаты, образующие реальный доход у конкретных физических лиц.

В абз. 2 ст. 3 Закона N 75-ФЗ установлено, что в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении (соглашением между фондом и вкладчиком фонда) вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется (при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой) выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию. Пунктом 2 ст. 18 этого Закона определено, что пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов и составляют собственность НПФ (ст. 3 Закона). Следовательно, пенсионные взносы не могут рассматриваться ни как вознаграждение, ни как выплаты в пользу работников, так как работники не получают никакого дохода, материальной выгоды или права распоряжаться доходом (взносы поступают в НПФ, а не работникам организаций-работодателей).

Более того, при использовании пенсионной схемы с пожизненными выплатами в случае смерти участника ранее прогнозируемого срока "доживания" (смерть произошла после наступления пенсионных оснований) остатки денежных средств переходят к фонду. В течение накопительного периода вкладчику принадлежит право распоряжаться средствами на именных пенсионных счетах (включая право досрочного прекращения договора и возврата фондом выкупных сумм вкладчику).

Изложенное позволяет, на наш взгляд, сделать вывод о том, что пенсионные взносы вне зависимости от вида пенсионного счета не являются объектом обложения налогом. Аналогичного мнения придерживаются и суды при рассмотрении соответствующих исков организаций (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, ФАС Московского округа от 27.02.2004 N КА-А40/801-04, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2003 N А-13-159/03-15 и др.).

2. Средства единого социального налога в соответствии с действующим налоговым законодательством предназначены для формирования обязательных отчислений:

в федеральный бюджет (на "обязательное" пенсионное страхование);

в фонд социального страхования Российской Федерации;

в фонды обязательного медицинского страхования.

Следовательно, в основе экономического обоснования введения налога лежит необходимость создания за счет средств организаций-работодателей источников будущего финансирования (трудовых пенсий, средств на выплату пособий по временной нетрудоспособности, пособий по беременности и родам, по уходу за ребенком, при рождении ребенка и т.п.). Негосударственные же пенсии сами уже являются дополнительным материальным обеспечением пенсионеров и не должны нести какой-либо дополнительной нагрузки по формированию трудовых пенсий. То же относится и к пособиям по временной нетрудоспособности, так как период наступления пенсионных оснований касается неработающих граждан, следовательно, ни о какой оплате "больничных" речь не идет, это касается и пособий по беременности и родам, уходу за ребенком и т.п., поскольку уже заканчивается репродуктивный возраст.

Таким образом, каких-либо объективных экономических оснований для начисления налога с сумм вкладов работодателей в НПФ также не имеется.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции, связанные с оказанием услуг по негосударственному пенсионному обеспечению НПФ. Следовательно, вкладчики не начисляют НДС на суммы взносов в НПФ. Это же относится и к выкупным суммам и другим операциям с НПФ.

И.Ложников

Директор

Департамента методологии

бухгалтерского учета

ЗАО "ЭЙЧ ЭЛ БИ Внешаудит"

Подписано в печать

04.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——