"Бюджетный учет", 2006, N 10

ПРОВЕРКА ОПЕРАЦИЙ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА

Некоторым бухгалтерам при переходе на обновленную Инструкцию не понадобилось прибегать к сторно: уже с начала года они пользовались проектом приказа об ее утверждении. Сотрудники Минфина считают, что ошибки, неизбежные при такой спешке, свели к нулю результат от применения обновленной методики.

Крайний срок осуществления перехода на Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н (далее - Инструкция N 70н), был обозначен четко - 1 октября 2005 г. Для Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Инструкция N 25н), такой однозначно установленной даты нет.

Хотя большинство экспертов по бюджетному учету, в том числе и сотрудники Минфина России, постоянно говорит о том, что дату перехода нецелесообразно назначать на середину месяца, многие бухгалтеры бюджетных учреждений решили, что переход нужно осуществлять на 11 апреля 2006 г., дату регистрации Инструкции N 25н в Минюсте России, или на 5 мая 2006 г. - момент ее вступления в законную силу. И это лишь одно решение, которое заставило искать многих бухгалтеров трудности там, где их совсем нет.

Инструкция N 70н в 2006 году

Длительный период времени, прошедший с момента утверждения Инструкции N 25н, не смущает лекторов, которые начинают свои выступления так: "При подготовке материала мы исходили из того, что все присутствующие в зале уже прочитали Инструкцию N 25н". Из зала тут же раздается:

- Конечно! Как же иначе...

- Прочитали, к сожалению.

- А есть среди вас те, кто уже перешли на применение Инструкции N 25н? - задает лектор следующий вопрос и, видя смущение на лицах некоторых бухгалтеров, добавляет: - Тот, кто еще не перешел, возможно, оказался сейчас в более выигрышной ситуации, чем тот, кто уже перешел. Дату перехода вы можете определить сами, если за вас это не сделал главный распорядитель. В идеале неплохо бы приложить к такому приказу гарантийное письмо от фирмы, обслуживающей ваше программное обеспечение, в котором указана дата перевода вашего учреждения на Инструкцию N 25н.

Необходимо понимать: если приказ распространяет свое действие на прошлые периоды, то это не означает, что он вступает в силу задним числом. Переходный период - существенное условие успешного решения двух глобальных задач:

- перевод остатков на 1 января 2006 г.;

- перевод оборотов с 1 января 2006 г. по дату перехода на применение Инструкции N 25н (не может быть ранее 5 мая 2006 г.).

Готовимся искать ошибки

Для того чтобы выявить ошибки, допущенные в "переходных" операциях, необходимо осознавать различия между Инструкцией N 70н и Инструкцией N 25н. Изменения должны "лежать" в голове бухгалтера на трех полочках:

- План счетов;

- исправления различного рода ошибок и опечаток, допущенных в Инструкции N 70н;

- изменения методологического характера в части отражения отдельных хозяйственных операций <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Например, в 2005 г. нефинансовые активы стоимостью до 1000 руб. при выдаче в эксплуатацию подлежали списанию в доход, с 2006 г. - в расход.

Наибольшее количество изменений произошло в Плане счетов. Помимо "выравнивания" КОСГУ и КБК, изменения в кодах вида деятельности (18 разряд номера счета Плана счетов бюджетного учета, далее - Счет), есть и другие не менее важные моменты:

- гармонизация дебетовых и кредитовых счетов в части кода аналитического Счета (22 - 23 разряды номера Счета);

- удаление из Плана счетов бюджетного учета неиспользуемых счетов и добавление новых;

- корректировка наименований некоторых Счетов.

Проверяем структуру справки (ф. 0504833)

Процедура перевода остатков на 1 января 2006 г. аналогична той, которая проводилась при переходе на Инструкцию N 70н. В справке (ф. 0504833) (далее - Справка), составляемой в межотчетный период, должны быть отражены пять параметров:

- причина составления;

- номер документа;

- дата;

- номер счета по дебету;

- номер счета по кредиту;

- сумма.

Причиной составления Справки служит Приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н (далее - Приказ N 25н). Если номер документа отсутствует, необходимо поставить прочерк, а в графе "Дата" - 1 января 2006 г.

В графе "Дебет" может стоять номер старого счета, а в графе "Кредит" - нового. Такой порядок рассмотрен в "Бюджетном учете", 2006, N 8 на с. 13. Он абсолютно идентичен переводу остатков на 1 января 2005 г. и на первый взгляд является единственно возможным.

Однако следует учитывать, что перевод остатков по состоянию на 1 января прошлого года и нынешнего все же имеет существенную разницу. Если в прошлом году новые счета принципиально отличались от старых, то в этом можно обнаружить совершенно одинаковые номера счетов в Плане счетов Инструкции N 70н и Инструкции N 25н. При этом наименования счетов будут различны.

Пример 1. Рассмотрим оформление одной строки Справки на примере счета учета расчетов по выданным авансам за услуги связи. В дебете указан счет 0 206 01 000, в кредите - 0 206 04 000.

Однако счета 0 206 01 000 и 0 206 04 000 есть и в "старом" Плане счетов, и в "новом". По прошествии времени кто-нибудь из проверяющих обязательно увидит в этом серьезную проблему, так как не поймет, что за счета отражены в Справке. Дело в том, что в Справке кроме перевода остатков будут:

- введены дополнительные остатки по счетам, которых не было в 2005 г.;

- "убраны" остатки по счетам, не используемым в 2006 г.

Примечание. Нарушения переходного периода

Сотрудники Минфина России подчеркивают: "Бухгалтеры, которые с 1 января 2006 г. вели учет, пользуясь проектом приказа об изменениях в Инструкции N 70н, фактически нарушили действие Приказа Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н. Им придется отвечать на вопрос об обоснованности бухгалтерских записей, ведь Инструкция N 70н действовала вплоть до 5 мая 2006 г. Определить нарушение легко: по счетам, проставленным в первичных учетных документах.

При соблюдении порядка перехода бухгалтерские записи должны быть по новым счетам, хотя в первичных документах будут стоять счета старые. Новые счета и там, и там - признак нарушения".

В п. 2 Письма Минфина России от 23 июня 2006 г. N 02-14-10а/1641 (см. "Бюджетный учет", 2006, N 8, блок "Новые документы в бюджетном учете", с. 2) определен порядок учета вновь вводимых объектов бюджетного учета (имущество государственной и муниципальной казны и др.). Эти объекты отражаются в бюджетном учете в межотчетный период бухгалтерской записью:

Дебет 1 101 хх 310 "Увеличение стоимости..." Кредит 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов",

где хх - соответствующий счет аналитического учета.

Если мы "убираем" остаток, не переносим его в 2006 г., то счет 1 401 03 000 оказывается в дебете. По мнению большинства сотрудников Минфина России, формирование каждой строки Справки целесообразно производить с использованием счета учета финансовых результатов прошлых отчетных периодов. Исходя из этой позиции приведем новый порядок заполнения Справки к примерам 1 - 2 (см. "Бюджетный учет", 2006, N 8, с. 13) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В примерах приведены "сокращенные" бухгалтерские записи, без использования счета 1 401 03 000 "финансовый результат прошлых отчетных периодов". Методика является мнением автора и не совпадает с рекомендациями Минфина России.

Пример 2. Остатки на 1 января 2006 г. составили (см. таблицу ниже):

- 60 000 руб. по счету 2 302 07 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг";

- 20 000 руб. по счету 3 302 07 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг";

- 45 000 руб. по счету 1 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

     
   ———————————————————————T——————————————————————T——————————————————¬
   |         Дебет        |        Кредит        |       Сумма      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   | КГ, ФКР 2 302 07 000 |    КГ 2 401 03 000   |      60 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |    КГ 2 401 03 000   | КГ, ФКР 2 302 09 000 |      60 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   | КГ, ФКР 3 302 07 000 |    КД 2 401 03 000   |      20 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |    КГ 2 401 03 000   | КГ, ФКР 2 302 09 000 |      20 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   | КГ, ФКР 1 104 06 000 |    КГ 1 401 03 000   |      45 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |    КГ 1 401 03 000   | КГ, ФКР 1 104 06 000 |      25 000      |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |    КГ 1 401 03 000   | КГ, ФКР 1 104 07 000 |      20 000      |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

Амортизация, начисленная по прочим основным средствам, составила 20 000 руб.

Проверяем номер счета

При переводе остатков крайне важно отследить три момента в последовательности, указанной ниже:

- 1 - 17 разряд номера счета;

- слияние кода вида деятельности "2" и "3";

- формирование новой аналитики.

Рассмотрим более подробно первые два момента.

1 - 17 разряд

Проверка кода классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджетов связана не с Приказом N 25н, а с бюджетной классификацией.

Формирование первых семнадцати знаков - обязанность бухгалтера, возникающая при издании каждого нового приказа об изменениях кодов бюджетной классификации. Не редкость, что до нового года бюджетная классификация того или иного остатка - одна, а с нового года - другая. Отражать такие метаморфозы нужно в межотчетный период с помощью все той же Справки.

При формировании 1 - 17 разрядов номера счета могут возникнуть проблемы по кредиторской задолженности.

Рассмотрим подробнее проблему формирования 1 - 17 разрядов по счетам учета кредиторской задолженности прошлого года. Если лимиты на погашение выделены в этом году, то "форматировать" счета под новую классификацию можно и нужно. В случае отсутствия лимитов изменение 1 - 17 разрядов можно производить только с разрешения главного распорядителя. Невыполнение этого условия может привести к тому, что потом придется долго разбираться в причинах возникновения задолженности.

"2" и "3"

С точки зрения бюджета коды вида деятельности "2" и "3" объединены одним понятием - внебюджет. Какие средства являются целевыми, а какие "предпринимательскими", интересует только главного распорядителя и налогового инспектора. Поэтому понятие "целевые средства" было убрано из Инструкции N 25н.

И все же слияние кодов "2" и "3" не подразумевает отсутствия аналитики по целевым средствам и средствам от предпринимательской деятельности, так как эти данные необходимы не только главным распорядителям для принятия управленческих решений, но и бухгалтеру по налогообложению. В качестве аналитического признака, по мнению сотрудников Минфина России, вполне можно использовать семнадцатый разряд номера счета, так как обычно он обозначен цифрой "0".

Самый распространенный вид средств во временном распоряжении - "залоговые" деньги в рамках проведения госторгов. Со средствами во временном распоряжении могут быть осуществлены только две операции.

Дебет 3 201 02 510 "Поступление денежных средств во временное распоряжение учреждения" Кредит 3 304 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение"

- поступление денежных средств;

Дебет 3 304 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение" Кредит 3 201 02 610 "Выбытия денежных средств учреждения, поступивших во временное распоряжение"

- возврат денежных средств владельцу или передача их по назначению в установленном порядке.

Никаких других операций со средствами во временном распоряжении быть не может, в частности не может появляться:

- дебиторская задолженность;

- кредиторская задолженность;

- выдача под отчет и т.д.

Ручная доработка машинограммы

Программное обеспечение способно справиться с "механической" перебивкой счетов. Однако для формирования Справки этого не достаточно. В большинстве случаев без кропотливой доработки вручную не обойтись.

Примечание. Бюджетный учет по-французски

Удивительный народ французы. План счетов бюджетного учета у них включает счета разной длины (от 2 до 6 знаков) и, на взгляд российских специалистов, далек от стройной системы, предложенной нашей Инструкцией N 25н. Однако французские бухгалтеры не жалуются на трудности в работе, даже когда неумолимо приближается время сдачи годового отчета. Возможно, потому, что могут воспользоваться своеобразным счетом-"помойкой", на котором отражаются нестыковки, возникающие при переходе от одного их финансового года к другому. А еще кроме многостраничного Плана счетов во Франции есть объемный справочник бухгалтерских записей, соответствующих 5000 хозяйственных операций. Справочник постоянно пополняется, благодаря трудам многочисленных сотрудников специального отдела Минфина Франции. Говорят, он настолько совершенен, что коммуны могут позволить себе ограничиться бухгалтерами без высшего образования и даже счетоводами-самоучками.

Сокращение капвложений

Многие бухгалтеры используют счет 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" как способ "складирования" имущества, не введенного в эксплуатацию. Такой подход неверен, и все "замороженные" основные средства необходимо перекинуть в межотчетный период на счет 0 101 00 000 "Основные средства", поменяв вступительные остатки по этим счетам.

Уточнение классификации основных средств

Многие бухгалтеры ошибочно воспринимают Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) как критерий отнесения объекта к основным средствам. В действительности роль ОКОФ в бюджетном учете сводится только к одной задаче: поиску номера счета, на который нужно отнести то или иное основное средство. Из-за неправильной оценки роли ОКОФ по состоянию на 1 января 2006 г. оказались искаженными остатки не только по основным средствам, но и по материальным запасам.

Пример 3. На неправильную классификацию объекта основных средств зачастую влияет и субъективное мнение бухгалтера, который относит, например, дырокол к канцтоварам и поэтому учитывает в составе материальных запасов, а не основных средств.

По российскому законодательству продавец обязан предоставить покупателю информацию о товаре, в том числе о сроках его эксплуатации. Дырокол можно не включать в состав основных средств только в том случае, если есть подтверждение того, что срок его эксплуатации менее 12 месяцев.

Прочие материальные запасы

В 2005 г. медикаменты во всех бюджетных учреждениях, кроме учреждений здравоохранения, учитывались как прочие материальные запасы. С 2006 г. такой порядок отменен. Несмотря на простоту операции, программа не сможет самостоятельно вычленить медикаменты из состава прочих материальных запасов.

Похожая ситуация возникла с книжной и иной печатной, а также и сувенирной печатной продукцией, которая за исключением библиотечных фондов учитывалась на прочих материальных запасах. Формулировки Инструкции N 25н звучат несколько иначе. С 2006 г. в прочих материальных запасах учитывается книжная и иная печатная продукция, в том числе сувенирная печатная продукция, предназначенная для продажи, за исключением библиотечных фондов и бланочной продукции.

Примечание. Подробнее

Нетипичные основные средства

Чтобы учет был в ажуре, положите под стекло вашего рабочего стола памятку с перечнем обычных вещиц, которые претендуют на звание нетипичных основных средств: дырокол, степлер, ножницы, калькулятор, телефон, факс, стул, тумбочка, корзина для бумаг, всевозможная канцелярская мелочь (жесткие папки, лотки для бумаг и прочее).

Специального счета для учета бланочной продукции не существует. Можно организовать соответствующий учет в рамках баланса на специально выделенном для этого счете, указанном в организационно-распорядительном документе, регулирующем работу бухгалтерии. Проще использовать забалансовый счет 03 "Бланки строгой отчетности".

Некоторые бухгалтеры в 2005 г. почему-то не жаловали забалансовый счет 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры", используя вместо него счета учета материальных запасов. Особенно часты такие случаи, когда для награждения приобретались книги. Были случаи учета дорогостоящих наград и кубков как объектов основных средств с начислением амортизации.

В этом случае ошибки также можно исправить с помощью корректирующих проводок в Справке.

Мягкий инвентарь и посуда

С 2006 г. мягкий инвентарь и посуду необходимо перевести в материальные запасы. Операция простая при отсутствии:

- ошибочно начисленной амортизации;

- неправомерного списания мягкого инвентаря и посуды стоимостью до одной тысячи рублей включительно.

Если есть ошибки, придется начисленные суммы амортизации списать на финансовые результаты прошлых лет и принять к учету списанный мягкий инвентарь и посуду.

Служебное жилье

В прошлом году служебное жилье должно было учитываться на счете 0 102 00 000 "Нематериальные активы". Некоторые бухгалтеры учитывали его в составе прочих основных средств. Все эти остатки необходимо "перегнать" на счет 0 101 01 000 "Жилые помещения".

Безвозмездная передача нефинансовых активов

Многие бухгалтеры в 2005 г. оприходовали безвозмездно полученное имущество по остаточной стоимости. Сейчас появилась возможность исправить положение и оприходовать имущество по балансовой (восстановительной) стоимости.

Сложнее, если переданное имущество числилось у передающей стороны за балансом. В этом случае тот, кто передает, списывает имущество с забалансового счета, а принимающая сторона приходует через счет учета доходов.

Амортизация производственного

и хозяйственного инвентаря

В 2005 г. амортизация производственного и хозяйственного инвентаря учитывалась на счете амортизации прочих основных средств. Сейчас появился счет 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря", вводный остаток по которому придется сформировать вручную.

Н.И.Лейман

Редактор-эксперт

журнала "Бюджетный учет"

Подписано в печать

24.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——