"Учет. Налоги. Право", 2006, N 37

ХИТ-ПАРАД ОШИБОК: АУДИТОРЫ НАЗВАЛИ ТИПИЧНЫЕ ОГРЕХИ

В РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ НДС

"УНП" подготовила очередной рейтинг ошибок, которые часто всплывают в ходе аудиторских проверок <*>. На этот раз мы попросили аудиторов назвать самые "популярные" огрехи в ведении раздельного учета НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предыдущий рейтинг ошибок опубликован в "УНП" N 23, 2006, с. 13 "Командировки без ошибок".

Ошибка первая: неверно определяется период

для распределения налога

Как свидетельствует практика аудиторских проверок, компании, которые одновременно совершают облагаемые и не облагаемые НДС операции, часто ошибаются в определении периода для расчета пропорции между этими операциями.

Налоговый кодекс предписывает распределять НДС исходя из стоимости товаров, работ, услуг и имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170). Вопреки этому некоторые организации ведут расчеты нарастающим итогом с начала года. Либо помесячно, невзирая на то, что налоговый период по НДС у предприятия - квартал.

На цифрах. С января по июль компания осуществляла только операции, облагаемые НДС. В августе организация сдала в аренду помещение иностранной фирме, аккредитованной в России. Данная операция не облагается НДС на основании п. 1 ст. 149 НК РФ. Налоговый период по НДС у организации - месяц.

Стоимость отгруженных товаров и оказанных услуг за январь - июль составила 100 000 000 руб. плюс НДС - 18 000 000 руб. В августе выручка по облагаемым НДС операциям была равна 10 000 000 руб. плюс НДС - 1 800 000 руб., по необлагаемым - 3 000 000 руб. Сумма входного налога за август, которую невозможно напрямую отнести к конкретному виду деятельности, - 90 000 руб.

Допустим, бухгалтерия компании в нарушение Налогового кодекса распределяет входной налог, пользуясь данными об отгрузках нарастающим итогом с начала года. В данном случае доля облагаемых операций в общей выручке с начала года составит 0,9735 [(100 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) : (100 000 000 руб. + 10 000 000 руб. + 3 000 000 руб.)]. В результате неверной методики расчета к вычету будет принят входной НДС в размере 87 615 руб. (90 000 руб. x 0,9735).

На самом же деле принимаемую к вычету сумму налога нужно рассчитывать исходя из отгрузок только за август: 10 000 000 руб. / (10 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) = 0,7692. Правильная сумма вычета - 69 228 руб. (90 000 руб. x 0,7692). Величина ошибки (завышенный вычет) - 18 387 руб. (87 615 - 69 228).

Ошибка вторая: в расчет принимается сумма выручки

с учетом НДС

Еще одна распространенная ошибка - для расчета пропорции по облагаемой НДС деятельности берется выручка с налогом, а по необлагаемой - естественно, без него. Таким образом, по мнению ряда аудиторов, завышается доля распределяемого входного НДС, которая принимается к вычету.

С такой точкой зрения можно поспорить. В п. 4 ст. 170 НК РФ говорится лишь о том, что пропорция для распределения входного НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг и имущественных прав. И не сказано, включается ли НДС в стоимость отгруженных товаров. Однако чиновники Минфина и ФНС России единодушны: если компания по облагаемым операциям учитывает стоимость отгрузки с НДС, а по необлагаемым операциям - без НДС, то показатели в пропорции нельзя назвать сопоставимыми. Свидетельство тому - Письма Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-13/02 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

Более того, и некоторые суды настаивают, что для правильного определения пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должны учитываться сопоставимые экономические показатели, то есть данные о выручке без НДС (Постановления Федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, Волго-Вятского округа от 23.12.2005 N А79-4355/2005). Кроме того, суды обращают внимание на тот факт, что налоговая база по НДС определяется без учета налога, а покупателям налог на добавленную стоимость предъявляется дополнительно к цене товаров. Арбитры ссылаются на п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 168 НК РФ. Заметим, что в данных нормах не говорится о том, как определяется именно стоимость отгруженных товаров (этот термин фигурирует в п. 4 ст. 170 НК РФ).

На цифрах. Компания продает товары оптом (обычная система налогообложения) и в розницу (в регионе по этому виду деятельности уплачивается ЕНВД). Налоговый период по НДС у организации - месяц. Общий объем отгруженных и реализованных за месяц товаров составил 11 260 000 руб., в том числе:

- в оптовой торговле - 8 260 000 руб. (7 000 000 руб. плюс 1 260 000 руб. НДС);

- в рознице - 3 000 000 руб.

Входной НДС, который нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности, составил 160 000 руб.

Если не "очистить" оптовую выручку от НДС, получим такую пропорцию: 8 260 000 руб. / (8 260 000 руб. + 3 000 000 руб.) = 0,7336. Сумма вычета составит 117 376 руб. (160 000 руб. x 0,7336).

Без учета НДС доля облагаемых операций в общей сумме выручки будет значительно ниже - 0,7 [7 000 000 руб. : (7 000 000 руб. + 3 000 000 руб.)]. Равно как и сумма вычета - 112 000 руб. (160 000 руб. x 0,7). Величина ошибки (завышенный вычет) - 5376 руб. (117 376 - 112 000).

Ошибка третья: стоимость погашенных векселей участвует

в распределении входного НДС

При распределении входного НДС компании подчас относят к операциям по реализации не облагаемым этим налогом все деньги, полученные организацией в погашение векселей третьих лиц. В итоге организация принимает к вычету НДС в меньшем объеме, чем могла бы.

На самом деле для деления входного налога нужно учитывать только сумму процентов (или дисконта), полученную по векселю. Это следует из п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, который требует определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости отгрузок. Речь идет именно о реализации. При погашении векселя третьего лица ее нет. Заемщик (векселедатель) лишь возвращает долг заимодавцу. Этот факт признали и налоговики, и Минфин России (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

На цифрах. Организация приобрела банковские векселя на сумму 100 000 руб., которые впоследствии предъявила к погашению по номинальной стоимости 130 000 руб. При расчете суммы входного НДС, принимаемой к вычету за налоговый период, в котором векселя были предъявлены к погашению, к сумме не облагаемой этим налогом реализации нужно приплюсовать только дисконт 30 000 руб., а не всю полученную по векселю сумму.

Ошибка четвертая: при наличии обособленных подразделений

выручка дробится

Огрех, который сплошь и рядом встречается в организациях, имеющих обособленные подразделения, - расчеты ведутся исходя из выручки отдельно по головному отделению и каждому обособленному подразделению.

В действительности же п. 4 ст. 170 Налогового кодекса требует ведения раздельного учета от налогоплательщиков. Плательщиком НДС является организация, а не ее структурные подразделения (ст. 143 НК РФ). Поэтому для расчета НДС, который принимается к вычету, необходимо использовать данные об отгрузке товаров, работ, услуг и имущественных прав в целом по всей компании.

На цифрах. Филиал компании за налоговый период оказал услуги, не облагаемые НДС, на сумму 500 000 руб. (налогооблагаемой деятельности не было). Объем облагаемой реализации головной организации составил 10 000 000 руб. Входной НДС у головной организации, приходящийся на общехозяйственные расходы, составил 20 000 руб., у подразделения входного НДС, требующего распределения, нет. Другой необлагаемой деятельности и подразделений у организации нет.

Организация не может принять к вычету все 20 000 руб. входного НДС. Зачесть из этой суммы можно только 19 048 руб. Пропорция составляется следующим образом: 10 000 000 руб. : (10 000 000 руб. + 500 000 руб.) = 0,9524. Полученный коэффициент умножается на 20 000 руб.

Ошибка пятая: не восстанавливается входной налог

по основным средствам

Распределяя входной НДС между различными видами деятельности, многие компании забывают включить в распределяемую величину НДС ту сумму налога, которая относится к основным средствам. Речь идет о тех ОС, которые организация начинает использовать в деятельности, не облагаемой НДС.

Тем самым нарушается ст. 170 Налогового кодекса. При использовании ОС для совершения как облагаемых НДС, так и необлагаемых операций часть входного налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости соответствующего имущества. Если налог ранее был принят к вычету, то его нужно восстановить в части, относящейся к необлагаемой деятельности.

На цифрах. В июне организация помимо операций, облагаемых НДС (за июнь отгружено товаров на сумму 1 000 000 руб. плюс НДС - 180 000 руб.), начала осуществлять операции, не облагаемые этим налогом (отгрузка - 500 000 руб.). Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость основных средств, которые используются и в той, и в другой деятельности, равна 300 000 руб. Налог с остаточной стоимости, относящийся к деятельности, не облагаемой НДС, восстановлен не был.

Рассчитаем сумму налога, которую нужно было восстановить. Доля необлагаемых операций в общей выручке за июнь равна 0,3333 [500 000 руб. / (1 000 000 руб. + 500 000 руб.)]. Сумма налога, которую надлежит восстановить, составит 99 990 руб. (300 000 руб. x 0,3333).

В опросе, проведенном "УНП", участвовали специалисты компаний "МЦФЭР-консалтинг", ЗАО "Horwath МКПЦН", "ПРАВОВЕСТ", АКГ "СВ-Аудит", КГ "Что делать Консалт" и ЗАО "ФИН-АУДИТ".

Материал подготовила

В.Самохина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

22.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——