"Малая бухгалтерия", 2006, N 5

НОВЫЕ ПРАВИЛА УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

В этом номере мы продолжаем комментировать поправки в гл. 26.1 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." (далее - Закон N 39-ФЗ).

На этот раз мы поговорим о такой статье расходов, как расходы на приобретение основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НМА). Состав указанных расходов и правила, по которым эти расходы принимаются для целей налогообложения, претерпели существенные изменения. Эти изменения вступают в силу с 1 января 2007 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. То есть в 2006 г. налогоплательщики должны вести "двойной" учет таких расходов: по старым и по новым правилам (обособленно друг от друга).

"Новые" расходы, учитываемые по данной статье, например расходы на изготовление основного средства или создание нематериального актива, могут быть приняты в уменьшение полученных доходов только по итогам 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/1/11).

В этом случае в расчете единого налога за первое полугодие 2006 г. должны участвовать данные "старого" учета. А при расчете налога за 2006 г. потребуется откорректировать налоговую базу по единому налогу за первое полугодие в той части, в которой порядок учета расходов изменился.

Начиная с 1 июля 2006 г. для целей налогообложения можно учитывать расходы, определяемые по новым правилам.

Состав расходов

Прежде всего изменился перечень расходов, учитываемых в качестве расходов на приобретение ОС и НМА.

В новой редакции п. 4 ст. 346.5 НК РФ определен состав имущества, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которого можно учитывать в уменьшение налоговой базы. К нему относятся только те основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходы по приобретению имущества, не являющегося таковым, могут учитываться по иным статьям расходов, например в составе материальных расходов. Аналогичное мнение по данному вопросу высказано в Письме Минфина России от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Минфин России разъяснял идентичную норму гл. 26.2 НК РФ, касающуюся применения УСН.

И только в том случае, если расходы по приобретению какого-либо имущества не подпадают ни под одну статью из имеющихся в перечне расходов, учесть их для целей налогообложения нельзя.

Условия принятия расходов

Правила, по которым расходы на приобретение (создание) ОС и НМА можно будет включать в состав расходов, уточнены и дополнены Законом N 39-ФЗ.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ стоимость ОС, приобретенного (сооруженного, изготовленного) в период применения ЕСХН, нужно будет списывать в расходы с момента ввода этого ОС в эксплуатацию; стоимость НМА - с момента принятия этого НМА на бухгалтерский учет (в действующей редакции это можно сделать в момент ввода ОС или НМА в эксплуатацию). При этом стоимость ОС (НМА) придется включать в состав расходов равномерно в течение налогового периода (календарного года).

Приведенные нормы означают следующее: при приобретении (создании) ОС или НМА в период применения ЕСХН сумму этих расходов нельзя будет учесть для целей исчисления единого налога единовременно. Ее нужно будет равномерно распределять по отчетным периодам внутри года.

Если условия для признания расходов выполнены организацией в первом полугодии 2006 г., то стоимость указанного имущества будет включаться в расходы двумя частями, по 1/2 в полугодие; если во втором полугодии 2006 г. - то одной суммой.

Еще одно важное нововведение. Поправками, внесенными Законом N 39-ФЗ в п. 4 ст. 346.5 НК РФ, определен момент включения в расходы стоимости основных средств, требующих государственной регистрации прав.

Стоимость таких основных средств (например, объектов недвижимости) включается в расходы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Как правило, регистрирующий орган выдает налогоплательщику расписку (взамен документов, принятых на регистрацию).

В новой редакции ст. 346.5 НК РФ порядок признания расходов на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на приобретение и создание НМА устанавливается не только положениями п. 4 ст. 346.5 НК РФ (как было раньше), но и положениями пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

Указанные расходы можно будет учесть для целей налогообложения при условии, что основные средства (нематериальные активы) оплачены и используются при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщика (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Сумму данных расходов нужно будет отражать в книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Порядок признания расходов,

осуществленных в период применения ЕСХН

Как определить стоимость ОС (НМА), подлежащую списанию в расходы?

Налогоплательщики, применяющие ЕСХН, с момента своего создания (регистрации) должны учитывать в составе расходов первоначальную стоимость ОС (НМА), сформированную по правилам бухгалтерского учета.

Пример 1. Организация зарегистрирована в феврале 2006 г. С момента постановки на учет в налоговых органах она перешла на уплату ЕСХН. В июле 2006 г. организация приобрела и оплатила производственное оборудование, которое в том же месяце ввела в эксплуатацию в составе основных средств. Общая сумма затрат по его приобретению по данным бухгалтерского учета составила 38 000 руб.

В данном случае объект ОС приобретен в период применения ЕСХН.

Организация вправе учесть для целей налогообложения расходы на его приобретение в сумме 38 000 руб. 31 декабря 2006 г., поскольку он приобретен во втором полугодии 2006 г.

В таком же порядке придется вести учет и индивидуальным предпринимателям: никакие особые правила нормами Налогового кодекса РФ для них не предусмотрены.

А по каким правилам должны определять стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения ЕСХН, организации и предприниматели, перешедшие на этот налоговый режим с иных режимов налогообложения?

Можно предположить, что и эти налогоплательщики должны применять правила бухгалтерского учета. Но прямого ответа на этот вопрос в гл. 26.1 НК РФ нет. Остается ждать разъяснений налогового и финансового ведомств.

Порядок признания расходов,

осуществленных до перехода на уплату ЕСХН

Порядок включения в расходы стоимости ОС (НМА), приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, практически не изменился.

Период списания в расходы стоимости такого имущества по-прежнему зависит от срока его полезного использования (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Тем же порядком плательщику ЕСХН следует руководствоваться при отнесении на расходы стоимости ОС (НМА), изготовленных (созданных) до перехода на уплату ЕСХН.

Для целей включения в расходы принимается остаточная стоимость имущества на момент перехода на уплату ЕСХН.

В настоящее время правила, по которым определяется такая стоимость, установлены только для налогоплательщиков, переходящих на ЕСХН с общего режима налогообложения с использованием метода начисления (пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

В новой редакции ст. 346.5 НК РФ этот пробел устранен. Для каждой категории налогоплательщиков (в зависимости от того, с какого режима налогообложения они перешли на уплату ЕСХН) теперь вводятся свои собственные правила определения остаточной стоимости ОС (НМА) при переходе на ЕСХН (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Мы рассмотрим их ниже. Пока же хотелось бы обратить внимание читателей на следующее.

Формально эти новые правила определения остаточной стоимости ОС (НМА) начнут действовать только с 1 января 2007 г., потому что п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ, положениями которого они установлены, не имеет обратной силы (п. 2 ст. 4 Закона 39-ФЗ). То есть после вступления в силу Закона N 39-ФЗ действие п. 6.1 нельзя будет распространить на 2006 г.

Однако, по нашему мнению, применять эти правила в 2006 г. все же можно при условии, что налогоплательщик закрепит их в учетной политике, поскольку в действующей редакции гл. 26.1 НК РФ иных правил просто нет.

Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению этих новых правил определения остаточной стоимости ОС (НМА).

Общий режим налогообложения

Остаточная стоимость ОС (НМА), приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, определяется на дату перехода на ЕСХН как разница между ценой приобретения ОС (НМА) и суммой амортизации, начисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

В налоговом учете (налог на прибыль) остаточная стоимость ОС (НМА) на дату перехода на ЕСХН равна разнице между его первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период применения общего режима амортизации.

Обратите внимание! Понятия "цена приобретения" и "первоначальная стоимость" могут различаться. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС помимо расходов на приобретение включаются также расходы на доставку ОС и доведение его до состояния, пригодного к использованию.

Сознательно ли законодатель использовал в норме п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ именно термин "цена приобретения" или это чисто техническая неточность? Мы не знаем.

Однако из буквального понимания данной нормы следует, что остаточную стоимость, рассчитанную по правилам гл. 25 НК РФ, учитывать в составе расходов при исчислении ЕСХН можно только в том случае, если в первоначальную стоимость ОС (НМА) при применении общего режима не включались никакие иные расходы, кроме цены приобретения ОС (НМА).

Если же дополнительные расходы налогоплательщика в первоначальную стоимость были включены, то для целей списания в расходы в период применения ЕСХН остаточную стоимость ОС (НМА) на дату перехода нужно пересчитать исходя из цены приобретения ОС (НМА), уменьшенной на суммы начисленной амортизации по этому ОС (НМА) за период применения общего режима по правилам гл. 25 НК РФ.

В нашем примере мы будем руководствоваться именно буквальным пониманием нормы п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ.

Если это все же техническая неточность, то будем надеяться, что контролирующие органы разъяснят этот вопрос в своих письмах, а законодатель внесет необходимые изменения.

Отметим также, что исчисление амортизации для целей определения остаточной стоимости ОС при переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН, по нашему мнению, следует в таком случае также производить исходя из цены приобретения ОС (НМА), а не из первоначальной стоимости.

В противном случае часть расходов налогоплательщика останется неучтенной для целей налогообложения. Тем не менее следует учитывать, что норма п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, как следует рассчитать амортизацию для целей перехода от общего режима к ЕСХН. Поэтому вероятность спора с налоговым органом здесь исключать нельзя.

Пример 2. В 2006 г. организация находится на общем режиме налогообложения, для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. С 1 января 2007 г. организация переходит на уплату ЕСХН.

В июне 2006 г. организация приобрела трактор по цене 139 200 руб. (без НДС). Расходы по его доставке составили 17 700 руб. (в том числе НДС 18% - 2700 руб.). Первоначальная стоимость трактора в налоговом учете равна 154 200 руб. (139 200 руб. + 17 700 руб. - 2700 руб.).

В августе 2006 г. трактор введен в эксплуатацию и зачислен в состав амортизируемого имущества. Оплачен трактор в октябре 2006 г. Срок его полезного использования - 8 лет. За период с сентября по декабрь 2006 г. по данному объекту ОС в налоговом учете была начислена амортизация в размере 6425 руб. (154 200 руб. / 96 мес. х 4 мес.).

Остаточная стоимость по данным налогового учета на 1 января 2007 г. - 147 775 руб.

В рассматриваемом случае ОС считается приобретенным до перехода на уплату ЕСХН.

Определим остаточную стоимость трактора на дату перехода на ЕСХН по правилам, установленным пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Цена приобретения трактора (без НДС) равна 139 200 руб. Сумма амортизации, начисленной за период с сентября по декабрь 2006 г. исходя из цены приобретения, составит 5800 руб. (139 200 руб. / 96 мес. х 4 мес.).

Следовательно, остаточная стоимость ОС равна 133 400 руб. (139 200 руб. - 5800 руб.)

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ эта стоимость списывается в расходы в течение трех лет применения ЕСХН: в течение первого года применения ЕСХН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости.

При этом расходы, которые принимаются в течение года, нужно равномерно распределить по отчетным периодам.

Таким образом, в состав расходов 2007 г. может быть включена сумма 66 700 руб. (133 400 руб. х 50%) - по 33 350 руб. в каждом полугодии 2007 г.

Вопрос о том, по каким правилам нужно определять остаточную стоимость ОС, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, а оплаченных после такого перехода, остался неурегулированным. Вероятно, также по правилам гл. 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

При переходе на ЕСХН с "упрощенки" организация может иметь основные средства (НМА), стоимость которых не полностью перенесена в расходы за период применения УСН <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К ним относятся ОС (НМА), приобретенные организацией до перехода на УСН, а также ОС, не полностью оплаченные в период применения УСН.

Остаточная стоимость таких основных средств и НМА может быть включена в расходы в период применения ЕСХН. Она определяется как разница между остаточной стоимостью этого имущества на дату перехода на УСН и суммой расходов, учтенных в период применения "упрощенки" (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 3. С 1 января 2006 г. организация перешла с общего режима налогообложения (метод начисления) на УСН.

На момент перехода организация имела ОС, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2005 г. Срок его полезного использования составляет 5 лет. Остаточная стоимость этого ОС по данным налогового учета на 1 января 2006 г. была равна 42 000 руб.

За период применения УСН в расходы было списано 50% стоимости этого ОС (21 000 руб.).

С 1 января 2007 г. организация становится плательщиком ЕСХН. Остаточную стоимость основного средства в сумме 21 000 руб. (42 000 руб. - 21 000 руб.) организация будет учитывать в расходах в течение трех лет применения ЕСХН (первый год - 50% стоимости, второй год - 30% стоимости, третий год - 20% стоимости).

То есть в 2007 г. организация сможет учесть в целях налогообложения 10 500 руб. (21 000 руб. х 50%) - по 5250 руб. - в каждом полугодии 2007 г.

Единый налог на вмененный доход

Если ОС (НМА) приобретено (изготовлено, создано) в период применения ЕНВД, то после перехода на ЕСХН при расчете остаточной стоимости ОС и НМА на дату перехода учитывается сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете за период применения ЕНВД.

* * *

Если на уплату ЕСХН переходит индивидуальный предприниматель, то здесь ситуация следующая.

Если до перехода на уплату ЕСХН предприниматель уплачивал НДФЛ, то он имел право на получение:

- либо профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов;

- либо фиксированного вычета в размере 20% общей суммы доходов, если подтвердить свои расходы документами предприниматель был не в состоянии (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Состав расходов, принимаемых предпринимателем к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль. По основным средствам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности, расходом признается сумма начисленной амортизации (ст. 253 НК РФ).

Таким образом, у предпринимателя, который заявлял профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов (т.е. уменьшал налоговую базу по НДФЛ на сумму начисленной амортизации), проблем с определением остаточной стоимости основного средства на дату перехода не возникнет: он воспользуется данными Книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 13.08.2002 N 86н, которую вел в период уплаты НДФЛ (в ней есть сведения о первоначальной стоимости ОС и суммах начисленной амортизации).

Предоставление же предпринимателю вычета в размере 20% доходов, полученных от предпринимательской деятельности, свидетельствует о том, что он не подтвердил документально понесенные расходы на приобретение ОС. Учесть эти расходы повторно (при исчислении ЕСХН) не представляется возможным.

* * *

В следующем номере мы рассмотрим правила налогового учета ОС (НМА), построенных (созданных) самим налогоплательщиком.

И.Кирюшина

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

20.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——