"Финансовая газета", 2006, N 38

ПОГАШЕНИЕ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N N 35, 37)

Налоговый учет. Суммы амортизации, исчисляемой по результатам интеллектуальной деятельности, подтвержденным патентами и свидетельствами, и иным объектам интеллектуальной собственности, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 253 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества организации при налогообложении прибыли исключаются приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата этих прав по договору производится периодическими платежами (пп. 8 п. 2 ст. 256). Амортизация объектов интеллектуальной собственности включается в состав косвенных расходов. Они в полном объеме относятся к расходам текущего налогового периода.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также исходя из срока полезного использования этих активов, указанного в соответствующем договоре. Таким образом, порядок определения срока полезного использования охраняемых прав в налоговом учете такой же, как и в бухгалтерском учете.

Методы и порядок начисления амортизации НМА в налоговом учете регулируются нормами ст. 259 НК РФ.

Существуют принципиальные отличия налогового учета от бухгалтерского учета:

начисление амортизации производится только двумя методами: линейным и нелинейным;

обязательно необходимо рассчитывать месячную норму амортизации, и для каждого метода амортизации предусмотрен свой алгоритм расчета;

списание стоимости НМА, по которым невозможно определить срок их полезного использования, осуществляется в течение 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) на основании п. 2 ст. 258 НК РФ.

Норма амортизации при линейном методе определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости,

n - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации исчисляется в виде произведения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации.

Пример 4. Предположим, что для целей налогообложения амортизация НМА первоначальной стоимостью 120 000 руб. начисляется линейным методом. Месячная норма амортизации составит 1,667% (100% / 60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. х 1,667%).

Таким образом, в данном случае суммы ежемесячно начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Поэтому тем организациям, которые ставят перед собой цель максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, следует использовать именно этот метод.

Норма амортизации при нелинейном методе определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется в виде произведения остаточной стоимости объекта на норму амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% или менее от его первоначальной стоимости она фиксируется в качестве базовой. Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом исходя из оставшегося срока полезного использования НМА: сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Пример 5. В январе 2005 г. принят к учету НМА, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Амортизация НМА исчисляется нелинейным методом. Норма амортизации - 3,33% (2 / 60 мес. х 100%).

Порядок начисления амортизации начиная с февраля 2005 г. показан ниже.

     
   ———————————————T————————————————————T—————————————————T——————————¬
   |   Год, месяц |  Алгоритм расчета  |      Сумма      |Остаточная|
   |  по календарю|   месячной суммы   |амортизации, руб.|стоимость,|
   |              |     амортизации    +—————T———————————+   руб.   |
   |              |                    |  за |нарастающим|          |
   |              |                    |месяц|   итогом  |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Январь 2005 г.|                    |     |        0  | 100 000  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Февраль       |100 000 руб. х 3,33%|3 330|    3 330  |  96 670  |
   |2005 г.       |                    |     |           |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Март 2005 г.  | 96 670 руб. х 3,33%|3 219|    6 549  |  93 451  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Апрель 2005 г.| 93 451 руб. х 3,33%|3 112|    9 661  |  90 339  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Май 2005 г.   | 90 339 руб. х 3,33%|3 008|   12 669  |  87 331  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Июнь 2005 г.  | 87 331 руб. х 3,33%|2 908|   15 577  |  84 423  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |...           |         ...        | ... |    ...    |    ...   |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Сентябрь      | 52 547 руб. х 3,33%|1 750|   49 203  |  50 797  |
   |2006 г.       |                    |     |           |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Октябрь       | 50 797 руб. х 3,33%|1 692|   50 895  |  49 105  |
   |2006 г.       |                    |     |           |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |...           |         ...        | ... |    ...    |    ...   |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Январь 2009 г.| 20 358 руб. х 3,33%|  678|   80 320  |  19 680  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Февраль       |                    |1 640|   81 960  |  18 040  |
   |2009 г.       |                    |     |           |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Март 2009 г.  |                    |1 640|   83 600  |  16 400  |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |...           |         ...        | ... |    ...    |    ...   |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Декабрь       |                    |1 640|   98 360  |   1 640  |
   |2009 г.       |                    |     |           |          |
   +——————————————+————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |Январь 2010 г.|                    |1 640|  100 000  |       0  |
   L——————————————+————————————————————+—————+———————————+———————————
   

В январе 2009 г. остаточная стоимость амортизируемого объекта составит 20%, т.е. сумма 19 680 руб. фиксируется как базовая стоимость. До истечения срока эксплуатации осталось 12 месяцев (60 - 48). Сумма амортизации за эти месяцы будет начисляться равномерно и составит ежемесячно 1640 руб. (19 680 руб. / 12 мес.).

Законодательством Российской Федерации установлена процедура продления срока патента, свидетельства, подтверждающих исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, оформляемая в последний год их действия. Например, патент на полезную модель по ходатайству правообладателя может быть продлен на срок до 3 лет, на промышленный образец - не более 5 лет, свидетельства на товарный знак и знак обслуживания - каждый раз на 10 лет по заявлению правообладателя. В результате по окончании установленного учетной политикой организации срока полезного использования объекта его первоначальная стоимость будет полностью погашена. Продление этого срока в целях бухгалтерского учета не производится. Поэтому такой объект интеллектуальной собственности в условной оценке следует учитывать записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением этой суммы на внереализационные доходы.

В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект интеллектуальной собственности больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты (дебет 91, кредит 04).

Последствия несовпадения данных

бухгалтерского и налогового учета

Разница в оценке НМА, сроках полезного использования, методах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может привести к несовпадению ежемесячных сумм амортизации, принимаемых для целей бухгалтерского и налогового учета. В результате возникают разницы между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, подлежащие отражению в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02.

Положительная деловая репутация принимается покупателем организации как имущественного комплекса к бухгалтерскому учету в качестве НМА. НК РФ не относит деловую репутацию к НМА, а включает в полной сумме в состав внереализационных расходов организации-покупателя. Такой порядок учета приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы.

Пример 6. Организация приобрела в декабре 2005 г. организацию как имущественный комплекс за 1 500 000 руб. Стоимость активов купленного комплекса составляет 1 440 000 руб. Приобретаемая организация утратила статус самостоятельного юридического лица. Положительная деловая репутация составила 60 000 руб. (1 500 000 - 1 440 000). Срок ее полезного использования установлен в 20 лет.

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Приобретение предприятия", Кредит 60 - 1 500 000 руб. - отражены вложения в приобретение предприятия,

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", Кредит 08, субсчет "Приобретение предприятия" - 60 000 руб. - отражена положительная деловая репутация,

Дебет 04, Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" - 60 000 руб. - положительная деловая репутация учтена в составе НМА.

Далее ежемесячно в течение 20 лет начиная с января 2006 г.:

Дебет 26, Кредит 04 - 250 руб. (60 000 руб. / 20 лет / 12 мес.) - отражено уменьшение стоимости положительной деловой репутации организации (ежемесячно).

В налоговом учете организация-покупатель включила положительную деловую репутацию приобретенного комплекса в полной сумме в состав внереализационных расходов. Отложенное налоговое обязательство составило 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%), что отражено в бухгалтерском учете покупателя записью:

Дебет 68, Кредит 77 - 14 400 руб.

Ежемесячно в течение 20 лет начиная с января 2006 г.:

Дебет 77, Кредит 99 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - погашена месячная часть отложенного налогового обязательства.

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

20.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——