"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 19

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМАМ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 09.08.2006 N 03-06-01-04/154,

ОТ 03.08.2006 N 03-06-01-04/151,

ОТ 27.06.2006 N 03-06-01-02/28>

Летом 2006 г. финансовое ведомство выпустило три Письма, посвященных применению п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> (далее - Методические указания), согласно которому организациям предоставлено право выбирать, признавать ли недвижимость основным средством для целей бухгалтерского учета после подачи документов на государственную регистрацию права собственности и соблюдении ряда условий, не дожидаясь факта госрегистрации права. В случае признания ее основным средством стоимость объекта включается в базу, облагаемую налогом на имущество, до получения права собственности на него.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <2> (далее - Закон о госрегистрации) недвижимое имущество (недвижимость) - земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

В соответствии с пп. 1. п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признает движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В п. 52 Методических указаний сказано, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Анализируя данный пункт, финансовое ведомство пришло к заключению, что при выполнении указанных в нем условий учет объекта недвижимости в составе основных средств и включение его в объект обложения налогом на имущество организаций не должны зависеть от волеизъявления организации, а определяются экономической сущностью объекта. Исходя из этого, финансисты считают: если на момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на недвижимость капитальные вложения завершены, она фактически эксплуатируется, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче (в первую очередь акт приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1), либо акт о приема-передачи здания, сооружения (форма N ОС-1а) (далее - акт приема-передачи)), то объект должен быть учтен на счете 01 "Основные средства", и, соответственно, его стоимость должна включаться в базу, облагаемую налогом на имущество.

Данный вывод касается различных способов поступления недвижимости: приобретения, строительства. Такое мнение раньше высказывалось налоговым ведомством (см. например, Письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2004 N 23-10/1/83337).

Нас заинтересовали письма финансового ведомства тем, что в них не рассматривается сущность отношений, возникающих при получении недвижимости, и по разным способам ее поступления авторы писем исходят из одной и той же позиции. В этом вопросе задействованы различные нормы, и их пересечение приводит к противоречиям. Нормы содержат пробелы, которые трактуются финансистами с фискальной позиции. Рассмотрим выводы, сделанные авторами писем, с разных сторон, чтобы читатели при принятии решения могли оценить налоговые риски.

Покупка

Самым распространенным способом поступления объекта недвижимости является его покупка. Сущность покупки основного средства заключается в том, что на основании договора купли-продажи продавец передает покупателю право собственности на объект, в то же время для перехода права собственности на недвижимость предусмотрен особый порядок.

Если бы покупалась не недвижимость, а, например, компьютер, то переход права собственности был бы простым: если в договоре оговорено, что право собственности переходит в момент передачи товара, то после получения основного средства покупателем это право автоматически переходит к нему. Но в случае продажи недвижимости, согласно ст. 4 Закона о госрегистрации, право собственности подлежит обязательной государственной регистрации, поэтому на дату подписания акта приема-передачи недвижимости происходит лишь передача актива. О переходе права собственности на недвижимость можно говорить только после его госрегистрации покупателем, а до этого момента право собственности остается за продавцом. Переходный период от момента формальной передачи права собственности и до ее госрегистрации в нормативных актах не рассмотрен.

До регистрации права собственности покупателем недвижимость, в силу п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <3>, числится на балансе продавца. Этой нормой предусмотрено, что выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении ряда условий, одно из которых - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Следовательно, от подписания сторонами акта о приеме-передаче и до госрегистрации покупателем права собственности объект числится на балансе продавца, который по нему начисляет бухгалтерскую амортизацию, а также облагает ее стоимость налогом на имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

С продавцом все ясно, теперь перейдем к покупателю. После получения недвижимости покупатель отражает расходы на счете 08, он может начать реконструкцию, достройку объекта, довести его до состояния, в котором он пригоден для использования в целях, для которых приобретен. Эти мероприятия покупатель осуществляет в отношении недвижимости, не принадлежащей ему на праве собственности. После того как покупатель закончил капитальные вложения, нередко возникает ситуация, когда еще до передачи документов на регистрацию права собственности он уже начал эксплуатировать объект недвижимости. В этом случае, согласно п. 52 Методических указаний, после подачи документов на регистрацию:

- он должен начислять амортизацию, не дожидаясь документального подтверждения этой регистрации;

- он имеет право до госрегистрации права собственности учесть объект в составе основных средств на отдельном субсчете.

То есть до госрегистрации права покупатель должен начислять амортизацию. При этом он может учитывать объект недвижимости на счете 08 или 01. В первом случае актив не признается для целей бухгалтерского учета основным средством, соответственно, его стоимость не включается в базу, облагаемую налогом на имущество. Во втором случае до госрегистрации права собственности он учтет объект на отдельном субсчете к счету 01. Должен ли он в этом случае уплатить налог на имущество? Нет! Ведь недвижимость до регистрации права собственности покупателем находится в собственности продавца, и он в этот период уплачивает по объекту налог на имущество. Если до госрегистрации права покупатель тоже будет платить налог, как того требуют финансисты, то в отношении одного и того же объекта налогообложения по налогу на имущество будут два налогоплательщика.

В доказательство своей правоты финансовое ведомство приводит п. 1 ст. 374 НК РФ, согласно которому объектом обложения налогом на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Затем приводит п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором перечислены условия, при соблюдении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Здесь отсутствует критерий правообладания имуществом, и, формально применяя эту норму, действительно можно признать объект недвижимости, отвечающий условиям п. 52 Методических указаний, основным средством для целей бухгалтерского учета у покупателя. Но согласно такому подходу можно признать основным средством и, соответственно, объектом обложения налогом на имущество имущество, независимо от того, какими правами на него обладает лицо, например, находящееся в аренде. Основываясь на таком подходе, почему бы при передаче недвижимости в аренду не учесть ее в составе основных средств не только у арендодателя, но и у арендатора, и тогда двое налогоплательщиков будут платить налог на имущество, а при субаренде их будет еще больше.

Кроме того, передача покупателем документов на госрегистрацию права собственности не означает, что право на недвижимость будет однозначно зарегистрировано. Об этом можно говорить только после госрегистрации права.

Таким образом, обязанность покупателя недвижимости уплатить налог на имущество после подачи документов на госрегистрацию права и до госрегистрации неправомерна даже в том случае, если объект учтен на отдельном субсчете к счету 01.

Строительство

При строительстве недвижимости собственными силами или с привлечением сторонних организаций тоже может возникнуть ситуация, когда строительство объекта завершено, акт приема-передачи оформлен, объект эксплуатируется, а документы переданы на госрегистрацию права собственности. При этом данная ситуация будет обусловлена отсутствием второй стороны (продавца).

Так как до госрегистрации права собственности амортизация начисляется в обязательном порядке, остаточная стоимость объекта уменьшается. При этом если налогоплательщик до госрегистрации права собственности учитывает объект на счете 08, то в отношении этой недвижимости будет отсутствовать объект налогообложения, и налог на имущество организация не уплачивает.

Финансовое ведомство требует в этой ситуации объект недвижимости учитывать не на счете 08, а на счете 01 и облагать налогом. Оно не право. Пункт 52 Методических указаний предоставляет налогоплательщику право самому выбирать, будет ли объект недвижимости учтен на счете 01. По существу у организации есть возможность начислять амортизацию по активу, являющемуся в бухгалтерском учете капитальным вложением. После регистрации права собственности налогоплательщик учтет объект в составе основных средств и сформирует первоначальную стоимость с учетом расходов на объект и начисленной амортизации. И только после отражения расходов на счете 01 недвижимость станет объектом обложения налогом на имущество.

Позиция финансового ведомства противоречит п. 52 Методических указаний, согласно которому организация имеет право на льготу в виде сокращения суммы вложений во внеоборотные активы путем начисления амортизации до признания объекта недвижимости основным средством и уменьшения расходов на недвижимость до ее признания объектом налогообложения налогом на имущество.

Мнение финансового ведомства основано на формальном подходе и направлено на пополнение бюджета. При этом оно ориентировано на то, чтобы исключить право налогоплательщика на выбор способа учета объекта недвижимости при выполнении условий п. 52 Методических указаний, предоставленного этим пунктом. Чиновникам следовало руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, предусматривающем все неясности законодательства по поводу налога на имущество трактовать в пользу налогоплательщика, но они про него забыли.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

18.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——