"Новая бухгалтерия", 2006, N 10

СТАВКУ НДС НЕ ВЫБИРАЮТ

Налоговым кодексом предусмотрены три ставки НДС - 0, 10 и 18%. Применение пониженных ставок, особенно ставки 0%, сопряжено с необходимостью подтверждать правомерность применения этих ставок. А можно ли добровольно отказаться от пониженной ставки и уплачивать НДС по всем реализуемым товарам (работам, услугам) по ставке 18%?

Ранее, до введения в действие в 2001 г. части второй НК РФ вопросы исчисления и уплаты НДС решались в соответствии с Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В числе прочего этот Закон для отдельных категорий налогоплательщиков (экспортеров товаров, транспортных организаций, оказывающих услуги экспортерам и др.) предусматривал освобождение от НДС. В результате за данными видами деятельности прочно закрепилась репутация льготируемых, т.е. налогоплательщики (на тот момент весьма обоснованно) рассматривали освобождение от уплаты НДС именно как льготу.

Ситуация принципиальным образом изменилась, когда вступила в силу гл. 21 НК РФ. На этот раз законодатель решил, что экспортеры - это не льготники, а такие же налогоплательщики, которые, однако, "уплачивают" налог по ставке 0%. При этом правомерность применения ставки 0% нужно обязательно подтверждать документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ.

Соответственно, на практике стал возникать вопрос о том, может ли налогоплательщик (экспортер, перевозчик, другая организация или предприниматель, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, - далее в отношении всех таких налогоплательщиков мы будем использовать термин "экспортер"), не желающий связываться с документальным подтверждением нулевой ставки, отказаться от ее применения и уплачивать НДС как все остальные компании - по ставке 18% с подачей соответствующих деклараций и выставлением соответствующих счетов-фактур.

Казалось бы, в данном случае все достаточно просто. Не сдавай в течение 180 дней документы, указанные в ст. 165 НК РФ, и уплачивай свой 18%-ный НДС. Кстати, именно так поступают многие российские организации, не желая ввязываться в многомесячные баталии с налоговиками по поводу подтверждения правомерности применения ставки 0% и возмещения экспортного НДС.

Однако, конечно же, это проблему не решает. Действительно, такой вариант развития событий сразу вызывает много вопросов о том, можно ли:

- выставлять покупателям счета-фактуры с 18%-ным НДС;

- покупателю предъявлять такой "входной" НДС к вычету;

- экспортеру заявлять к вычету накопленный "входной" НДС без утомительного сбора документов, указанных в ст. 165 НК РФ?

На все эти вопросы специалисты дают разные ответы. С одной стороны, применение ставки 0% - это, очевидно, предусмотренное в законе послабление для некоторых категорий налогоплательщиков. Если они не хотят его применять, то могут от этого отказаться.

С другой стороны, в законе установлены четкие правила: собирать документы, указанные в ст. 165 НК РФ, выставлять нулевые счета-фактуры, возмещать входной НДС в специальном порядке.

В начале года высказалась по этому поводу и Федеральная налоговая служба РФ. В Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ четко изложена позиция налоговиков по вопросу о ставке 0% и оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, которая состоит в следующем.

Во-первых, налоговики указали, что применение налоговой ставки 0% по НДС является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Иными словам, права выбора ставки налогообложения у налогоплательщика нет. Если его деятельность подпадает под перечень п. 1 ст. 164 НК РФ, то он обязан применить именно ставку 0%, а для этого в течение 180 дней собрать весь набор документов, который указан в ст. 165 НК РФ.

Во-вторых, если подтверждающие документы в течение 180 дней не собраны, то обороты по реализации экспортных товаров (работ, услуг) будут облагаться НДС в общеустановленном порядке. Но при этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств экспортера, так как у него не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуг.

Проще говоря, если документы, указанные в ст. 165 НК РФ, на 181 день в налоговый орган не сданы, то НДС уплачивается по ставке 18%. Однако предъявить его покупателям услуг экспортер не может. Для уплаты этих налоговых обязательств он использует собственные средства (надо отметить, что данный вывод был сделан в свое время и Минфином России в Письме от 04.03.2005 N 03-04-08/34).

Получить свои деньги обратно экспортер сможет, только если все-таки соберет пресловутые документы, перечень которых есть в ст. 165 НК РФ.

В-третьих, при выставлении счета-фактуры экспортер должен указать налоговую ставку в размере 0% и соответствующую сумму НДС (0 руб.). Указание иной ставки и выделение НДС по этой ставке означает, что данный счет-фактура не соответствует требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету.

Иными словами, даже если экспортер и выставит счет-фактуру с 18%-ным НДС своему контрагенту, тот предъявить этот НДС к вычету не сможет.

Указанная позиция налоговых органов была поддержана судами.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.04.2006 N Ф04-1783/2006(21588-А75-34) (а также в Постановлении от 22.03.2006 N Ф04-1085/2006(20505-А03-2)) фактически процитировал указанное выше Письмо ФНС России и указал, что применение ставки 0% является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ. Применение ставки 18% возможно только в случае невыполнения установленных законом условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуг.

Позднее правомерность такого подхода была подтверждена и высшей судебной инстанцией.

31 мая 2006 г. ВАС РФ вынес Решение N 3894/06, а затем тот же состав судей - аналогичное по содержанию Решение от 09.06.2006 N 4364/06. В этих решениях судьи сделали однозначный вывод, которым поддержали позицию налоговиков. К чести судей надо отметить, что они не просто переписали указанное Письмо ФНС, а изложили собственную и, к сожалению, весьма убедительную и аргументированную позицию, которая состоит в следующем.

Одним из элементов налогообложения является налоговая ставка, которая обязательна для налогоплательщика. Отождествление налоговой ставки 0% с налоговой льготой противоречит законодательству. Именно поэтому применение экспортером ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Следующие выводы судей адресованы покупателям, получившим от экспортеров счета-фактуры с указанием ставки НДС 18% и претендующим на вычет НДС по таким счетам-фактурам.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ. Данное положение ст. 171 НК РФ исключает возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ.

Поэтому заявление к вычету суммы НДС, исчисленной по ставке 18% и уплаченной перевозчику, который должен применять в отношении своих услуг ставку НДС 0%, противоречит установленному НК РФ порядку применения налоговых вычетов.

Все эти выводы нашли свое подтверждение и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14555/05 и N 14588/05.

Таким образом, теперь вопрос о возможности "свободного" выбора ставки НДС закрыт.

Если вы реализуете товары (работы, услуги), которые в соответствии со ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%, вы обязаны применять эту ставку. Если при этом у вас нет возможности (или желания) документально подтвердить правомерность применения нулевой ставки, то вы можете, конечно, уплачивать НДС по ставке 18%, но только за счет собственных средств. Предъявлять его покупателю (т.е. выписывать покупателю счет-фактуру с 18%-ным НДС) нельзя.

И еще имейте в виду, что информация об операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, всегда отражается в Декларации по ставке 0%. В ней заполняется либо разд. 2 (если ставка 0% документально подтверждена), либо разд. 3 (если подтверждающих документов нет).

В завершение следует обратить внимание налогоплательщиков, реализующих товары, облагаемые в соответствии со ст. 164 НК РФ НДС по ставке 10%, на следующее.

Если вы предъявите своим контрагентам счета-фактуры с 18%-ным НДС, существует высокая вероятность, что им откажут в вычете всего входного НДС вообще или в лучшем случае возместят только часть НДС (из расчета 10%). Ведь налоговые органы считают, что счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления отраженной в нем суммы НДС к вычету (Письмо ФНС России от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28).

Соответственно высока вероятность, что впоследствии эти контрагенты предъявят вам соответствующие претензии и потребуют от вас внести изменения в счета-фактуры и вернуть часть излишне уплаченного ими налога.

Так что любые "игры" со ставкой НДС сегодня уже не актуальны, поскольку могут принести неприятности не только самому "игроку", но и его партнерам.

Е.Шершнева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

14.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——