"Новая бухгалтерия", 2006, N 10

ЗАГРАНИЦА НАМ ПОМОЖЕТ

Когда-то импортный товар был дефицитом, а теперь он превратился в самый обычный. Однако не все организации, особенно "начинающие" импортеры, хорошо себе представляют нюансы бухгалтерского учета этих процедур. Эта статья поможет правильно отразить в учете все операции, связанные с импортом товаров.

Импорт - это ввоз товаров на территорию России с территории другого государства без обязательства об их вывозе обратно.

Для оформления импорта товаров нужно оформить ряд документов: контракт (договор) с иностранным продавцом, паспорт сделки, а затем, при прибытии товаров на территорию Российской Федерации, таможенные декларации.

В этой статье мы не будем подробно останавливаться на порядке оформления этих документов, а расскажем о бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с импортом товаров.

Оплата импортного контракта

Итак, организация заключила контракт на приобретение товаров, оформила в банке паспорт импортной внешнеэкономической сделки, располагает необходимыми валютными средствами и может оплатить контракт.

В большинстве случаев стоимость товаров оплачивается предварительно, но при длительных взаимоотношениях с поставщиком возможна и последующая оплата - после получения организацией товаров. Принципиальных отличий в отражении таких операций в бухгалтерском учете нет.

Рассмотрим вариант, когда производится предварительная оплата товара.

По сумме иностранной валюты, находящейся на валютном счете, организация должна периодически рассчитывать и отражать в учете курсовую разницу. Исчисление курсовой разницы производится до тех пор, пока на валютном счете есть остаток валюты.

Как установлено ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу Банка России на дату оплаты или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и рублевой оценкой этого актива (обязательства) по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовые разницы относят на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2000).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета внереализационные доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Когда по контракту товары оплачиваются предварительно и в полном объеме, сумма такой оплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" как выданный аванс и учитывается в аналитическом учете обособленно.

В бухгалтерском учете на счете 60, как правило, одновременно учитываются расчеты с различными поставщиками и по договорам с различными условиями оплаты. Поэтому к счету 60 целесообразно открывать дополнительные субсчета, а в случае оплаты поставщику в иностранной валюте следует открыть субсчет "Расчеты в иностранной валюте". В момент перечисления суммы валюты в счет предстоящей поставки товаров в бухгалтерском учете организации образуется дебиторская задолженность в иностранной валюте. Сумма этой задолженности должна пересчитываться в рубли по курсу Банка России не только на дату ее образования, но и в дальнейшем на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. на последний день каждого месяца (п. п. 12 и 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Пример 1. 19 июля 2006 г. на валютный счет ООО "Фолд" была зачислена сумма валюты 15 000 евро. Курс Банка России на эту дату - 34,15 руб.

26 июля 2006 г. ООО дало поручение банку перечислить в оплату по импортному контракту сумму 15 000 евро. Курс Банка России на 26 июля 2006 г. - 34,10 руб.

Комиссия банка за перевод была списана в рублевом эквиваленте в сумме 520 руб. с расчетного счета 26 июля 2006 г.

С 19 июля 2006 г. (дата зачисления валюты на счет) и по 26 июля 2006 г. (дата списания ее со счета) официальный курс уменьшился. Поэтому возникла отрицательная курсовая разница в сумме 750 руб. [(15 000 евро х 34,15 руб.) - (15 000 евро х 34,10 руб.)].

А на 31 июля 2006 г. официальный курс увеличился и составил 34,20 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками.

26 июля 2006 г. (дата перечисления оплаты поставщику):

Дебет 91/2 - Кредит 52

- 750 руб. - списана на внереализационные расходы отрицательная курсовая разница по остатку средств на валютном счете;

Дебет 60/"Расчеты в иностранной валюте" - Кредит 52

- 511 500 руб. - оплачены товары (15 000 евро х 34,10 руб.);

Дебет 91/2 - Кредит 51

- 520 руб. - списана на операционные расходы сумма комиссии банка за перевод валюты.

31 июля 2006 г. (последнее число месяца):

Дебет 60/"Расчеты в иностранной валюте" - Кредит 91/1

- 1500 руб. - во внереализационные доходы зачислена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте [(15 000 евро х 34,20 руб.) - (15 000 евро х 34,10 руб.)].

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации

И вот наступает момент, когда организация получает извещение о том, что в ее адрес прибыли долгожданные товары.

Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации для перепродажи в России (использования в производственной деятельности), оформляются в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления (ст. 163 Таможенного кодекса РФ, далее - ТК РФ). Товары выпускаются после уплаты таможенных пошлин и сборов, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 164 ТК РФ).

Перевозчик, доставивший товары на таможенную территорию Российской Федерации, в зависимости от того, каким видом транспорта доставлен товар, представляет таможенному органу документы и сведения, перечисленные в ст. ст. 73 - 76 ТК РФ. После этого товары могут быть разгружены или перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму либо к внутреннему таможенному транзиту. С момента предъявления в месте прибытия товары приобретают статус находящихся на временном хранении (ст. 77 ТК РФ).

Не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию они должны быть задекларированы. Подать таможенную декларацию может как сама организация - покупатель товаров (декларант), так и таможенный брокер (посредник), оформляющий операции от имени и по поручению декларанта (ст. 124 ТК РФ).

В таможенной декларации должна быть указана таможенная стоимость товаров, которую в большинстве случаев принимают за базу для исчисления ввозных таможенных пошлин, НДС, акцизов и сборов за таможенное оформление.

Таможенная стоимость товаров определяется по правилам, установленным Таможенным кодексом РФ и Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (в ред. Федерального закона от 08.11.2005 N 144-ФЗ, которая вступила в силу 1 июля 2006 г.).

В общем случае таможенная стоимость товаров представляет собой цену сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза), т.е. стоимость товаров, указанную в контракте.

Однако если в контрактную стоимость товаров не были включены расходы, связанные с приобретением товаров, то при определении таможенной стоимости они могут быть дополнительно включены в цену сделки. Такими расходами являются, например, расходы по доставке товара от места отправления до авиапорта (порта) или иного места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 19 Закона N 5003-1).

Пример 2. 18 августа 2006 г. ООО "Фолд" получило телеграмму о том, что на таможенный пост в г. Черноголовка (Московская область) прибыл груз бытовых пылесосов по импортному контракту (код ТН ВЭД 8509 10 100 0). Базис поставки товаров FCA - продавец передал товар в г. Гданьск (Польша) автоперевозчику, которого указал покупатель.

Транспортировка товара от г. Гданьска до г. Черноголовка оплачивается ООО по отдельному контракту с российским перевозчиком в рублях в сумме 51 240 руб.

Таможенная декларация подана 22 августа 2006 г. Официальный курс евро на дату подачи декларации - 34,16 руб.

Контрактная стоимость пылесосов - 15 000 евро, а стоимость доставки автотранспортом - 51 240 руб.

Таможенная стоимость товаров в этом случае составит - 563 640 руб. [(15 000 евро х 34,16 руб.) + 51 240 руб.].

От нее исчисляются и уплачиваются ввозные таможенные пошлины (акцизы (ст. ст. 185 и 191 НК РФ)) и НДС (ст. 160 НК РФ).

Обратите внимание! К импортным товарам в зависимости от их вида применяются соответствующие ставки НДС: 10 или 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ). Если ввозятся товары, перечисленные в ст. 150 НК РФ, то они НДС не облагаются.

В настоящее время таможенные сборы за оформление взимаются в абсолютных суммах в рублях на основании Постановления Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров".

Например, за оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет от 450 тыс. руб. 1 коп. и более до 1200 тыс. руб. включительно, сумма таможенных сборов составляет 2000 руб.

Таможенные пошлины и НДС должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня подачи таможенной декларации в таможенный орган, а сборы за таможенное оформление - до подачи декларации или одновременно с ее подачей (ст. ст. 329 и 357.6 ТК РФ).

Для уплаты таможенных платежей организация может перечислить денежные средства на счет таможенного органа авансом. Перечисление может быть как в рублях, так и в иностранной валюте (ст. 330 ТК РФ).

Внесенные авансом суммы еще не рассматривается как таможенный платеж. Для того чтобы аванс превратился в таможенный платеж (уплаченную пошлину, сумму НДС и т.п.), организация должна дать соответствующее распоряжение таможенному органу. Таким распоряжением считается подача таможенной декларации либо иные действия, которые свидетельствуют о намерении использовать денежные средства в качестве таможенных платежей (п. 3 ст. 330 ТК РФ).

Примечание. Выпуск товаров для внутреннего потребления производится только при условии уплаты всех необходимых таможенных пошлин и налогов (пп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ).

Перечисленные на счет таможенного органа авансовые платежи отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например 76/5 "Расчеты по таможенным платежам".

После того как на основании таможенной декларации будут определены фактические суммы таможенной пошлины, НДС, таможенных сборов и на декларации будет проставлена отметка таможенного органа "Выпуск разрешен", суммы аванса, учтенные на счете 76/5, списываются на счет 41 "Товары" (в части суммы таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление) и на счет 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Пример 3. Продолжим пример 2.

Получив телеграмму о прибытии товаров на таможню, ООО перечислило 21 августа 2006 г. на счет таможни авансовые платежи в сумме 210 000 руб.

Ввозная таможенная пошлина на бытовые пылесосы на основании Постановления Правительства РФ от 30.11.2001 N 830 установлена в размере 15%. Сумма пошлины составит 84 546 руб. (563 640 руб. х 15%).

Как установлено ст. 160 НК РФ, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины. Бытовые пылесосы облагаются НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, подлежащего уплате на таможне, составит 116 673,65 руб. [(563 640 руб. + 84 546 руб.) х 18%].

Размер сбора за таможенное оформление составил 2000 руб.

Выпуск товаров для внутреннего потребления разрешен 31 августа 2006 г., о чем на декларации была сделана отметка. Соответственно все необходимые суммы зачтены таможенным органом за счет суммы аванса.

В бухгалтерском учете эти суммы отражаются следующими проводками.

21 августа 2006 г.:

Дебет 76/5 - Кредит 51

- 210 000 руб. - перечислен авансовый платеж в счет уплаты таможенных платежей.

31 августа 2006 г.:

Дебет 41 - Кредит 76/5

- 84 546 руб. - отражена сумма уплаченных ввозных таможенных пошлин;

Дебет 41 - Кредит 76/5

- 2000 руб. - отражена сумма уплаченных сборов за таможенное оформление;

Дебет 19 - Кредит 76/5

- 116 673, 5 руб. - отражена сумма уплаченного НДС.

Суммы НДС, уплаченные таможенному органу при ввозе импортируемых товаров, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Вычет сумм НДС производится на основании документов, подтверждающих его фактическую уплату при ввозе товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) установлено, что в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Примечание. Для подтверждения права на вычет НДС организации нужно иметь два документа - таможенную декларацию и платежное поручение на его перечисление таможенному органу.

С документами, подтверждающими уплату НДС таможенному органу, могут возникнуть проблемы, особенно если платежи вносились авансом. Как подтвердить, что указанная в таможенной декларации сумма НДС действительно уплачена, т.е. таможенный орган засчитал из суммы аванса именно эту сумму?

Получается, что организации необходим еще один документ - подтверждение таможенного органа о списании суммы НДС, указанной в таможенной декларации, за счет суммы перечисленного аванса.

Таможенные органы могут проставить на оборотной стороне платежных поручений на перечисление авансов отметку с указанием номера таможенной декларации, суммы израсходованных авансовых платежей, заверенную личной номерной печатью и подписью работника таможенного органа.

Такая отметка таможенного органа будет являться подтверждением фактической уплаты суммы НДС при ввозе товаров.

Организация при декларировании ввозимых товаров может воспользоваться услугами таможенного брокера (ст. 124 ТК РФ).

В таком случае таможенные платежи, включая НДС, на счет таможни платит таможенный брокер, а организация перечисляет необходимые денежные средства таможенному брокеру.

Налоговые органы в таких ситуациях пытаются отказать организациям-импортерам в вычете НДС на том основании, что при ввозе импортных товаров таможенные платежи, включая НДС, уплачиваются не самой организацией, а по ее поручению третьим лицом (таможенным брокером), т.е. не за счет собственных средств организации.

Рассматривая такие дела, суды признают, что для реализации права на вычет НДС, предусмотренного п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.

В качестве доказательств уплаты НДС за счет средств импортера суды принимают следующие (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А56-6918/2005, от 03.08.2005 N А56-50224/04):

- указание в договоре с таможенным брокером об обязанности организации своевременно возмещать брокеру суммы понесенных им затрат по уплате таможенных или иных платежей;

- платежные поручения на возмещение брокеру расходов по уплате НДС;

- акты оказания услуг импортеру таможенным брокером и т.п.

Минфин России также считает, что при уплате таможенного НДС посредником эта сумма принимается к вычету у организации-импортера после принятия на учет импортированных товаров на основании документов, подтверждающих уплату налога посредником, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары (см. Письмо Минфина от 23.03.2006 N 03-04-08/67).

Формирование себестоимости товаров

Бухгалтерский учет товаров ведется по правилам, установленным ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6 ПБУ 5/01).

Себестоимость импортных товаров формируется с учетом ввозных таможенных пошлин, расходов на транспортировку и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением товаров. К таким иным затратам можно отнести, например, услуги таможенного брокера, сборы за таможенное оформление, плату за хранение товаров на складе временного хранения.

Торговые организации могут применять и иной способ оценки товаров в бухгалтерском учете (п. 13 ПБУ 5/01). Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, они могут включать в состав расходов на продажу (списывать непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу").

Примечание. Бухгалтерское законодательство предусматривает разные варианты учета транспортно-заготовительных расходов. Поэтому, выбрав один из вариантов, организация должна зафиксировать его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Принимая к бухгалтерскому учету товары, необходимо учитывать, в какой именно момент право собственности на них переходит к покупателю.

По общему правилу право собственности переходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения. Переданной считается также вещь, сданная перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретенных вещей (ст. 224 ГК РФ).

Стороны договора могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности.

В случаях, когда в договоре момент перехода права собственности к покупателю специально не установлен, это право согласно Гражданскому кодексу РФ переходит в момент передачи товаров.

Заключая внешнеэкономический контракт для определения условий транспортировки товаров, погрузочно-разгрузочных работ, страхования, хранения грузов в пути и т.д., стороны, как правило, руководствуются Правилами "Инкотермс".

Обратите внимание! Правила "Инкотермс" определяют базис поставки (т.е. специальные условия, которые устанавливают обязательства сторон по доставке товара от пункта отправления до согласованного места назначения и момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения продавцом обязательств по поставке товара).

Момент перехода права собственности этими Правилами не определяется.

Поэтому дату перехода права собственности на товар нужно отдельно согласовать в контракте. Она может устанавливаться, например, по дате выпуска для внутреннего потребления (по отметке таможенного органа "Выпуск разрешен").

Если дата перехода права собственности в контракте не зафиксирована, то организации следует руководствоваться указанными выше ст. ст. 223 и 224 ГК РФ.

Дата перехода права собственности имеет значение и для пересчета стоимости импортируемых товаров в рубли по официальному курсу.

Пунктом 6 ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет в рубли производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Для импортных товаров датой совершения операции считается дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары (Приложение к ПБУ 3/2000).

Следовательно, поступление импортных товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 и кредиту счета 60 именно в момент возникновения права собственности на полученные товары.

Если же право собственности к организации-импортеру еще не перешло, но товары уже поступили на его склад, они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Такая ситуация возможна, если по импортному контракту право собственности на товары переходит к покупателю, например, после их полной оплаты.

Товары отражаются по дебету счета 41 в рублевой оценке на дату перехода права собственности на них к покупателю по курсу Банка России на эту дату, и в дальнейшем переоценивать их не требуется (п. 10 ПБУ 3/2000).

Пример 4. Продолжим пример 3.

В соответствии с контрактом право собственности на товары переходит к покупателю на дату их таможенного оформления на территории Российской Федерации, которая определяется на основании отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

Такая отметка проставлена на декларации 31 августа 2006 г.

Курс Банка России на эту дату - 34,16 руб.

31 августа 2006 г. уже были сделаны проводки, на основании которых в дебет счета 41 были отнесены уплаченные ввозные таможенные пошлины (84 546 руб.) и сборы за таможенное оформление (2000 руб.), а также в дебет счета 19 отнесена сумма уплаченного НДС (116 673,5 руб.).

31 августа 2006 г. нужно также пересчитать контрактную стоимость товаров (15 000 евро) в рубли и отразить курсовую разницу по дебиторской задолженности в иностранной валюте.

Кроме этого на основании транспортных документов отразим и задолженность перед перевозчиком за услуги по доставке товаров на территорию Российской Федерации в сумме 51 240 руб.

Официальный курс на 31 августа 2006 г. по сравнению с 31 июля 2006 г. уменьшился, поэтому по дебиторской задолженности образовалась отрицательная курсовая разница 600 руб. [(15 000 евро х 34,20 руб.) - (15 000 евро х 34,16 руб.)].

Эти операции отражаются следующими проводками.

Дебет 91/1 - Кредит 60/"Расчеты в иностранной валюте"

- 600 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте [(15 000 евро х 34,20 руб.) - (15 000 евро х 34,16 руб.)];

Дебет 41 - Кредит 60/"Расчеты в иностранной валюте"

- 512 400 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров в рублях по курсу Банка России на дату выпуска товаров (15 000 евро х 34,16 руб.);

Дебет 41 - Кредит 76

- 51 240 руб. - отражена стоимость доставки товаров.

Фактические затраты на приобретение товаров составили 650 186 руб. (84 546 + 2000 + 512 400 + 51 240).

НДС, уплаченный на таможне и отраженный на счете 19, организация имеет право предъявить к вычету, поскольку товар принят к учету:

Дебет 68 - Кредит 19

- 116 673,5 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

* * *

Порядок формирования стоимости покупных товаров в целях налогообложения прибыли предусмотрен пп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ. Исходя из положений этих статей, можно говорить о двух вариантах формирования стоимости приобретенных товаров.

При первом варианте стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров, формируют издержки обращения.

Все расходы, за исключением внереализационных, которые предусмотрены ст. 265 НК РФ и осуществлены в текущем месяце, признаются косвенными расходами и полностью включаются в расходы текущего месяца. В результате таможенные пошлины и сборы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, включаются полностью в расходы текущего месяца.

При этом затраты на транспортировку товаров согласно ст. 320 НК РФ относятся к прямым расходам. Транспортные расходы, относящиеся к остаткам нереализованных товаров, распределяются с учетом переходящего остатка товаров по правилам ст. 320 НК РФ.

При втором варианте таможенные пошлины и сборы, а также и другие расходы, связанные с приобретением товаров, могут формировать стоимость приобретения этих товаров и включаться в расходы по мере их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Такой вариант стал возможен после вступления в силу изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Таким образом, с 1 января 2005 г. организация вправе самостоятельно выбрать вариант формирования стоимости товаров: с учетом расходов, связанных с их приобретением, или без. Выбранный вариант фиксируется в учетной политике для целей налогообложения и применяется не менее двух налоговых периодов.

Отметим, что если организация будет формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, то она сможет избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом и ей не придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

14.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——