"Финансовая газета", 2006, N 37

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРОДАЖЕ (ПОКУПКЕ)

ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Хозяйственные операции по продаже (покупке) дебиторской задолженности оформляются договорами об уступке права требования (цессии).

Уступка права требования, согласно нормам ГК РФ, является одним из способов перемены лиц в обязательстве, а именно сменой кредитора. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования), согласия должника при этом не требуется. Однако его необходимо об этом уведомить, так как до представления доказательств перехода требования к новому кредитору должник вправе не исполнять обязательство перед ним (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Договор уступки права требования должен быть оформлен в той форме, которая предусмотрена действующим законодательством для основного договора. Если уступка совершается по сделке, которая требует государственной регистрации, то и договор уступки необходимо зарегистрировать.

Итак, объектом уступки права требования является дебиторская задолженность, уступаемая (продаваемая) цедентом цессионарию.

В бухгалтерском учете цедента, для которого реализация дебиторской задолженности не является обычным видом деятельности, хозяйственные операции по продаже дебиторской задолженности отражаются через счет 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету - ее учетная стоимость. Как правило, дебиторская задолженность уступается с убытком. Убыток по операции уступки права требования отражается в бухгалтерском учете у цедента в том отчетном периоде, в котором подписан договор уступки.

Бухгалтерский учет расчетов по таким операциям ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Порядок обложения НДС по таким операциям отражен в ст. 155 НК РФ. Налоговая база у цедента определяется как стоимость реализованных согласно первоначальному договору товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Таким образом, цедент будет исчислять сумму НДС в момент отгрузки должнику товаров (работ, услуг). При этом в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары (уступки права требования), работы, услуги НДС в бюджет повторно не уплачивается.

Пример 1. Торговая организация (цедент) осуществила 2 марта 2006 г. уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 295 000 руб. своему поставщику (цессионарию) за 240 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 27 февраля 2006 г. был отгружен товар на сумму 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. Срок оплаты в соответствии с условиями договора определен 20 марта 2006 г.

В бухгалтерском учете торговой организации производятся следующие записи.

В феврале 2006 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 295 000 руб. - отгружен товар,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 45 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость товара,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 70 000 руб. - отражен финансовый результат.

2 марта 2006 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 240 000 руб. - уступлено право требования,

Дебет 91-2, Кредит 62 - 295 000 руб. - списана дебиторская задолженность,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 55 000 руб. - отражен убыток от уступки.

Новый кредитор (цессионарий), приобретая дебиторскую задолженность, отражает у себя поступление финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления. Так как дебиторская задолженность приобретается за плату, она учитывается в сумме фактических затрат на ее приобретение. Дальнейшая реализация дебиторской задолженности отражается в порядке, предусмотренном для учета операций по реализации финансовых вложений, т.е. через счет 91.

Налоговая база по НДС при уступке цессионарием, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется согласно п. 2 ст. 155 НК РФ как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налогообложение производится по расчетной ставке исходя из 18% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ поставил точку в спорах налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу уплаты НДС с суммы уступки права требования на жилые помещения. Пункт 3 ст. 155 НК РФ предписывает определять налоговую базу по таким расходам как разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Пример 2. Дополним условия примера 1 следующими данными:

цессионарий в этом же месяце до наступления срока платежа реализовал дебиторскую задолженность за 250 000 руб.;

20 марта 2006 г. была получена оплата от должника в погашение своей задолженности.

В бухгалтерском учете цессионария производятся следующие записи.

Дебет 58, Кредит 76 - 240 000 руб. - приобретено право требования.

На дату подписания акта о реализации дебиторской задолженности:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 250 000 руб. - реализована дебиторская задолженность,

Дебет 91-2, Кредит 58 - 240 000 руб. - списана первоначальная стоимость права требования,

Дебет 91-3, Кредит 68 - 1525 руб. - начислен НДС с суммы превышения.

На дату получения денежных средств:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 295 000 руб. - отражена причитающаяся к получению задолженность,

Дебет 51, Кредит 76 - 295 000 руб. - получены денежные средства от должников,

Дебет 91-2, Кредит 58 - 240 000 руб. - списана первоначальная стоимость права требования,

Дебет 91-3, Кредит 68 - 8390 руб. - начислен НДС с суммы превышения.

В бухгалтерском учете дебитора (должника) смена кредитора в связи с заключением соглашения об уступке права требования отражается только в аналитическом учете.

Для целей исчисления налога на прибыль цедент определяет доходы и расходы по операции уступки права требования в соответствии со ст. 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от срока наступления платежа: до момента заключения договора уступки или после.

Если право требования уступается налогоплательщиком-продавцом до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок исчисления процентов по долговому обязательству установлен ст. 269 НК РФ.

Пример 3. Рассмотрим порядок учета убытка при условиях примера 1. Кроме того, допустим, что убыток от уступки права требования - 55 000 руб., период от даты уступки до даты платежа - 21 день, доход от уступки - 240 000 руб., ставка рефинансирования Банка России в отчетном периоде - 12%, ставка для расчета предельного размера процентов 13,2% (12 х 1,1), сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 1823 руб. [240 000 x (13,2 / 100) / 365 x 21], разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учете, - 53 177 руб. (55 000 - 1823).

Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму не принимаемого для целей налогообложения убытка будет начислено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, Кредит 68 - 12 762 руб. (53 177 х 24 / 100).

При уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. Убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 4. Изменим условия примера 1: допустим, что уступка была совершена 20 марта 2006 г., а срок оплаты в соответствии с условиями договора определен 2 марта 2006 г. При этом убыток от уступки права требования - 55 000 руб., сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату договора, 27 500 руб. (55 000 х 50 / 100), начислен отложенный налоговый актив со второй части убытка: Дебет 09, Кредит 68 - 6600 руб. (27 500 х 24 / 100), сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль через 45 дней с даты уступки (5 мая 2006 г.), 27 500 руб. (55 000 х 50 / 100), списан отложенный налоговый актив записью: Дебет 68, Кредит 09 - 6600 руб.

Новый кредитор при дальнейшей реализации права требования долга отражает данные операции как реализацию финансовых услуг, доходы от которой определяются как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Например, если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 250 000 руб., то для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 10 000 руб. Если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 230 000 руб., то для целей налогового учета налоговая база будет равна нулю, так как учет убытка по данным сделкам НК РФ не предусмотрен.

Разновидностью договора уступки права требования является договор финансирования под уступку денежного требования (факторинга), который регулируется гл. 43 ГК РФ.

Отличительными особенностями договора факторинга являются:

уступаться может только денежное требование, вытекающее из предоставления получателем финансирования (клиентом) товаров, работ, услуг;

приобретателем денежного требования (финансовым агентом) может быть только банк или иная кредитная организация.

По договору факторинга уступлено может быть не только существующее требование (срок платежа по которому уже наступил), но и будущее требование (которое возникнет в будущем). Уступка будущего требования означает, что товар покупателю еще не отгружен и право требования у банка возникнет только после отгрузки.

Затраты организации по оплате услуг банков по договору факторинга являются в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 операционными расходами.

На практике комиссионное вознаграждение банка может состоять из нескольких составляющих:

за обработку одной поставки;

за факторинговое обслуживание за административное управление задолженностью;

за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счет фактора.

Все виды комиссий, в соответствии с Письмом Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91, подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Однако учитываются они по-разному. Так, сбор за обработку документов (фиксированный) может быть принят к налоговому учету согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на услуги банка (при условии, что эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода).

Комиссия за факторинговое обслуживание, административное управление задолженностью (проценты от суммы, указанной в счете-фактуре) и за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования) учитывается для целей налогообложения прибыли по ст. 265 НК РФ как расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Понятие долгового обязательства определено в ст. 269 НК РФ.

Если организация-клиент должна согласно заключенному договору возвратить банку ранее перечисленную ей сумму в случае непогашения должником дебиторской задолженности, а плата за факторинговое обслуживание исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на счет организации-клиента, то обязательства организации по факторинговому договору могут рассматриваться в качестве долговых обязательств, а выраженная в процентах плата за факторинговое обслуживание - как обычная плата за пользование денежными средствами, аналогичная процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам предусмотрены ст. 269 НК РФ. В данном контексте см. также Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/206.

Если с банком заключен договор под уступку будущего требования, то начисленная комиссия также учитывается для целей налогообложения прибыли (см. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.05.2005 N 20-12/32441).

Пример 5. Продавец 20 января 2006 г. отгрузил по договору поставки покупателю товары на сумму 708 000 руб. Не дожидаясь срока платежа, продавец 1 февраля 2006 г. заключил с банком договор факторинга. Комиссия за факторинговое обслуживание составила 3% от суммы отгрузки и 15% от суммы оплаченных денежных средств, в том числе НДС. Банк перечислил 2 февраля 2006 г. 85% суммы договора. Оставшаяся сумма за минусом комиссионного вознаграждения подлежит оплате после погашения долга покупателем, т.е. 13 марта 2006 г.

В бухгалтерском учете продавца производятся следующие записи.

На 20 января 2006 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 708 000 руб. - отгружен товар покупателю,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 108 000 руб. - начислен НДС,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 450 000 руб. - списана себестоимость товара,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 150 000 руб. - отражен финансовый результат.

На 1 февраля 2006 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 708 000 руб. - заключен договор факторинга,

Дебет 90-2, Кредит 62 - 708 000 руб. - списана дебиторская задолженность.

На 2 февраля 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 76 - 601 800 руб. - получено 85% суммы договора,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 18 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (708 000 х 3%),

Дебет 19-3, Кредит 76 - 3240 руб. - отражен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 8174 руб. (601 800 x (15 / 100) / 365 х 39 дн.) - начислено комиссионное вознаграждение банка за предоставление денежных средств,

Дебет 19-3, Кредит 76 - 1471 руб. - отражена сумма НДС,

Дебет 99, Кредит 68 - 1726 руб. (7193 х 24%) - начислено ПНО с величины превышения суммы комиссионного вознаграждения над предельной величиной,

Дебет 68, Кредит 19-3 - 3416 руб. (3240 + 1471 - 1295) - принят НДС к вычету,

Дебет 91-2, Кредит 19-3 - 1295 руб. - учтен в составе прочих расходов НДС по комиссионному вознаграждению, не учитываемый для целей налогообложения прибыли,

Дебет 99, Кредит 68 - 311 руб. (1295 х 24%) - начислено ПНО на сумму невозмещаемого НДС.

После 13 марта 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 76 - 75 315 руб. (708 000 - 601 800 - 18 000 - 3240 - 8174 - 1471) - получена от банка оставшаяся сумма долга.

Предельный размер комиссионного вознаграждения, принимаемый для целей налогообложения: 601 800 х (13,2 / 100) / 365 х 39 = 8488 руб., в том числе НДС - 1295 руб. Ставка рефинансирования Банка России принята в размере 12%.

А.Вагапова

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

13.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——