"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 18

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 27.07.2006 N 144-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В ЧАСТИ СОЗДАНИЯ БЛАГОПРИЯТНЫХ УСЛОВИЙ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ,

ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ,

А ТАКЖЕ ВНЕСЕНИЯ ДРУГИХ ИЗМЕНЕНИЙ, НАПРАВЛЕННЫХ

НА ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ">

В один день, 27 июля 2006 г., Президентом РФ были подписаны два Федеральных закона, внесших изменения в часть вторую Налогового кодекса. В этом номере журнала мы публикуем ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Федеральный закон N 144-ФЗ), комментарий к которому представлен ниже.

Нововведения Федерального закона N 144-ФЗ направлены на улучшение условий налогообложения для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, путем снижения налогового бремени при обложении ЕСН и предоставления возможности единовременного списания расходов на электронно-вычислительную технику. Новшества решили в пользу налогоплательщика некоторые спорные вопросы применения при исчислении НДФЛ социальных и имущественных налоговых вычетов, целью которых является социальная защищенность физических лиц. Для расчета налога на прибыль новые изменения уточнили, а также дополнили изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) в порядок учета доходов и расходов.

Новшества затронули следующие главы части второй НК РФ:

- 23 "Налог на доходы физических лиц";

- 24 "Единый социальный налог";

- 25 "Налог на прибыль организаций";

- 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов".

Федеральный закон N 144-ФЗ начинает действовать с 01.01.2007. Однако некоторые его положения распространяются на отношения, возникшие ранее этой даты. Для удобства читателей основные изменения, внесенные этим Законом и затронувшие порядок исчисления НДФЛ и налога на прибыль, представлены в таблице.

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |   Номер и название  |            Вносимые изменения            |
   |     статьи НК РФ    |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |                 Налог на доходы физических лиц                 |
   +—————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |Статья 219.          |Увеличен на 12 000 руб., то есть до       |
   |Социальные налоговые |50 000 руб. предельный размер социальных  |
   |вычеты               |налоговых вычетов, предоставляемых в виде |
   |                     |суммы, уплаченной налогоплательщиком:     |
   |                     |— за свое обучение, а также за обучение   |
   |                     |своих детей (подопечных);                 |
   |                     |— за услуги по лечению, предоставленные   |
   |                     |налогоплательщику, его супругу (супруге), |
   |                     |родителям и (или) детям в возрасте до     |
   |                     |18 лет, а также стоимости медикаментов    |
   |                     |(пп. 2, 3 п. 1)                           |
   |                     +——————————————————————————————————————————+
   |                     |Уточнено, что при применении социального  |
   |                     |вычета в сумме, уплаченной за лечение,    |
   |                     |учитываются суммы страховых взносов,      |
   |                     |уплаченных налогоплательщиком по договорам|
   |                     |добровольного личного страхования,        |
   |                     |заключенным со страховыми организациями   |
   |                     |(пп. 3 п. 1)                              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Статья 220.          |Уточнено, что имущественный налоговый     |
   |Имущественные        |вычет:                                    |
   |налоговые вычеты     |— в размере полученной суммы, не          |
   |                     |превышающей в целом 1 млн руб., а также в |
   |                     |сумме, полученной при продаже имущества,  |
   |                     |распространяется в том числе на продажу   |
   |                     |комнаты, находящейся в собственности      |
   |                     |налогоплательщика (пп. 2 п. 1);           |
   |                     |— в размере фактически произведенных      |
   |                     |расходов распространяется в том числе на  |
   |                     |приобретение на территории РФ комнаты;    |
   |                     |— в сумме, направленной на погашение      |
   |                     |процентов по целевым займам (кредитам),   |
   |                     |полученным от кредитных и иных            |
   |                     |организаций РФ, распространяется на       |
   |                     |фактическое израсходование их на          |
   |                     |приобретение на территории РФ комнаты     |
   |                     |(пп. 2 п. 2)                              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |                     Единый социальный налог                    |
   +—————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |Статья 241. Ставки   |Уточнены ставки налога                    |
   |налога               |налогоплательщиков—организаций,           |
   |                     |осуществляющих деятельность в области     |
   |                     |информационных технологий (п. п. 1, 6, 7, |
   |                     |8)                                        |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |                  Налог на прибыль организаций                  |
   +—————————————————————T——————————————————————————————————————————+
   |Статья 251. Доходы,  |Уточнено, что не учитываются доходы в виде|
   |не учитываемые при   |сумм кредиторской задолженности           |
   |определении налоговой|налогоплательщика по уплате пеней и       |
   |базы                 |штрафов перед бюджетами различных уровней,|
   |                     |уменьшенных в соответствии с              |
   |                     |законодательством РФ или по решению       |
   |                     |Правительства РФ (пп. 21 п. 1)            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Статья 259. Методы и |Уточнено, что при осуществлении           |
   |порядок расчета сумм |капитальных вложений право на премию в    |
   |амортизации          |размере 10% предоставляется также при     |
   |                     |осуществлении реконструкции (п. 1.1)      |
   |                     +——————————————————————————————————————————+
   |                     |Порядок списания стоимости                |
   |                     |электронно—вычислительной техники         |
   |                     |организациями, осуществляющими            |
   |                     |деятельность в области информационных     |
   |                     |технологий, приведен в соответствие с     |
   |                     |порядком списания неамортизируемого       |
   |                     |имущества (п. 15)                         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Статья 262. Расходы  |Сокращен срок списания расходов на научные|
   |на научные           |исследования и (или)                      |
   |исследования и (или) |опытно—конструкторские разработки до      |
   |опытно—              |одного года независимо от того, дали они  |
   |конструкторские      |положительные результаты или нет (п. 2)   |
   |разработки           |                                          |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Налог на доходы физических лиц

Социальный налоговый вычет

Увеличена до 50 000 руб. верхняя граница социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику при оплате им:

- своего обучения, а также обучения своих детей (подопечных) (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

- услуг по лечению себя, супруга (супруги), своих родителей и детей, медикаментов, назначенных им.

Так как нововведения вступят в силу с 01.01.2007, налогоплательщик при подаче заявления о получении социального налогового вычета за 2006 г. сможет получить его только в сумме 38 000 руб., а в повышенном размере лишь при подаче заявления за 2007 г.

Страховые взносы по договорам

добровольного личного страхования

Согласно действующей редакции пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик может получить социальный налоговый вычет при осуществлении расходов на лечение, в частности при оплате им услуг по лечению, оказанных ему лично, супругу (супруге), его родителям и детям, а также медикаментов, назначенных лечащим врачом.

Общепринятый порядок оплаты услуг медицинских учреждений, когда больному выставляется счет, не всегда удобен, так как перед налогоплательщиком встает проблема уплаты крупной суммы единовременно или в рассрочку, а это его обременяет. Он не знает, каким будет его финансовое положение по окончании лечения, то есть существует риск неоплаты. Разрешают эту проблему страховые организации, оплачивающие услуги по лечению на основании договора добровольного личного страхования. При этом налогоплательщик должен в течение указанного в договоре срока платить страховые взносы страховой организации, которая при наступлении страхового случая оплатит услуги по лечению. Уплата по договорам добровольного личного страхования представляет способ оплаты услуг по лечению, с помощью которого можно избежать единовременной уплаты большой суммы и застраховаться от риска ее неуплаты.

Другая сторона данного вида страхования рассмотрена в пояснительной записке к проекту федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса и другие законодательные акты Российской Федерации" <1>: суммы, которые физическое лицо будет тратить на оплату страховых взносов по этому виду страхования, в итоге будут значительно меньше, чем он вынужден будет сам оплатить непосредственно медицинскому учреждению. Добровольное медицинское страхование по своей сути является рисковым страхованием, и страховые взносы рассчитываются на основании разработанных страховщиком страховых тарифов, учитывающих статистику обращений в медицинские учреждения, возраст и состояние здоровья застрахованного и т.п. В рамках договора по этому виду страхования застрахованное физическое лицо имеет возможность получить медицинские услуги, по стоимости значительно превышающие сумму оплаченных страховых взносов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рассмотрен Советом ГД ФС РФ 11.03.2003 (Протокол N 162, п. 48). Снят с рассмотрения Советом ГД ФС РФ 04.10.2005 (Протокол N 110, п. 73).

Исходя из вышеуказанного логично распространить применение социальных вычетов, связанных с оплатой лечения, на уплату страховых взносов по данным договорам, но фискалы отказывают в этом. Финансовое ведомство в Письме от 04.07.2001 N 04-04-06/367 указало, что перечисление физическим лицом страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, заключенному со страховой компанией, не может считаться оплатой стоимости лечения. Уплата взносов еще не означает, что физическое лицо обязательно воспользуется услугами по лечению и медицинскому обслуживанию, а предусматривает лишь то, что такие услуги будут предоставлены физическому лицу, если возникнет необходимость (наступит страховой случай).

При наступлении соответствующих оснований (страхового случая) расходы на лечение и оказание иных медицинских услуг, предусмотренных договором добровольного медицинского страхования, оплачивает страховая компания, а не физическое лицо, заключившее договор.

УМНС по г. Москве в Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778 привело еще один довод: в подтверждение расходов на оплату лечения налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы:

- справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации по форме, утвержденной Приказом МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256, выданную учреждениями здравоохранения, имеющими соответствующую лицензию;

- копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям Российской Федерации;

- копию договора налогоплательщика с медицинским учреждением Российской Федерации, если такой договор заключался.

Необходимым условием для получения налогоплательщиком социального налогового вычета является документальное подтверждение факта внесения денежных средств медицинскому учреждению в счет оплаты за оказанные услуги непосредственно налогоплательщиком.

В соответствии с Письмами можно выделить следующие причины отказа.

1. Налогоплательщик должен лично оплатить медицинские услуги медицинской организации. В данном случае он уплачивает взносы страховой организации, а оплату медицинских услуг медицинскому учреждению осуществляет не налогоплательщик, а страховая организация. Чиновники ограничительно понимают требования пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, в котором сказано: в сумме, оплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению, то есть по факту оплаты, а не ее способу (непосредственно налогоплательщиком или через посредника).

В продолжение предыдущего подпункта налоговики утверждают, что нужно документальное подтверждение факта внесения денежных средств медицинскому учреждению непосредственно налогоплательщиком. Но в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ сказано: при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. То есть налогоплательщик должен подтвердить только то, что именно он понес расходы на лечение, но не обязан подтверждать, что он их внес медицинскому учреждению непосредственно, а не через иное лицо. Документальным подтверждением понесенных расходов могут служить, например, договор добровольного личного страхования, платежные документы.

2. Налогоплательщик при применении социального вычета учитывает страховые взносы, уплаченные в отношении медицинских услуг, которые еще не оказаны. Кроме этого, уплата взносов еще не означает, что физическое лицо обязательно воспользуется услугами по лечению и медицинскому обслуживанию.

Эти аргументы трудно опровергнуть, так как согласно действующей редакции пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ услуги медицинских учреждений до подачи заявления на социальные вычеты должны быть оказаны и оплачены.

Законодатель пошел навстречу налогоплательщикам и внес в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ изменения, на основании которых с момента вступления в силу Федерального закона N 144-ФЗ при исчислении социальных налоговых вычетов можно будет учитывать и страховые взносы по добровольному медицинскому страхованию. Он внес в Налоговый кодекс положение, согласно которому при применении социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями исключительно на оказание услуг по лечению. При этом уточняется, что страховые организации должны иметь лицензии на осуществление данного вида деятельности. Ограничение, что оплата не должна производиться за счет средств работодателей, распространено и на страховые взносы.

Имущественный налоговый вычет

Законодатель внес изменения в ст. 220 "Имущественные налоговые вычеты" НК РФ, уточнив, что этот вычет предоставляется также в случае продажи или приобретения комнаты, и поставил точку в спорах налогоплательщиков и налоговиков.

Продажа комнаты

В силу действующей редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет можно получить в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Выделяют три категории продаваемого имущества:

- имущество, срок нахождения которого в собственности составляет три и более лет;

- имущество, срок нахождения которого в собственности составляет менее трех лет. Здесь отмечены две категории: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки и иное имущество.

Для каждой категории установлены свои ограничения по величине налогового вычета.

Если налогоплательщик продал комнату, на какую сумму имущественного вычета он вправе рассчитывать, ведь в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ комнаты не поименованы? Этот вопрос возникает, когда срок нахождения комнаты в собственности не превышает трех лет. В этом случае имущественный вычет не должен превышать 1 млн либо 125 тыс. руб. Имущественный вычет в сумме, не превышающей 1 млн руб., предоставлялся только при продаже жилых домов и квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков и доли в них. Он мог быть предоставлен, если комната относилась к перечисленному имуществу, точнее, к квартирам, к которым относятся и приватизированные жилые помещения. В противном случае комнаты являются иным имуществом и максимальный размер имущественного вычета будет составлять 125 тыс. руб.

Рассмотрим, как изменилась позиция фискальных ведомств по этому вопросу под действием редакций пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и нового Жилищного кодекса.

В пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2005) была указана продажа жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, при этом не говорилось, что к квартирам относятся приватизированные жилые помещения. В это время налоговики относили комнаты к квартирам и разрешали при их продаже воспользоваться вычетом в размере, не превышающем 1 млн руб. (например, Письма УМНС по г. Москве от 23.12.2002 N 27-08н/62778, от 07.09.2001 N 09-11/41096). В последнем Письме дано обоснование позиции налоговиков: при продаже физическими лицами части жилого объекта льгота может быть предоставлена в том случае, когда предметом договора купли-продажи является изолированное жилое помещение, соответствующее Правилам пользования изолированными жилыми помещениями в соответствии с Жилищным кодексом РСФСР (квартира целиком, комната с отдельным входом).

Таким образом, физические лица, получившие в 2001 г. доход от продажи комнат в коммунальной квартире, находившихся в их собственности менее пяти лет (срок нахождения в собственности тогда составлял не три года, а пять лет. - Прим. ред.), имеют право на получение имущественного налогового вычета в размере не более 1 000 000 руб. на каждого собственника жилого объекта.

Таким образом, налоговое ведомство сначала расширительно трактовало понятие "квартира", признавая под ней не квартиру, а изолированное жилое помещение. В ст. 52 Жилищного кодекса РСФСР (действовал до 01.03.2005) указывалось, что изолированное жилое помещение может состоять из квартиры или из одной или нескольких комнат.

С 01.01.2005 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ стал действовать в новой редакции (применяется в настоящее время), в соответствии с которой было уточнено, что к квартирам относятся в том числе приватизированные жилые помещения. Это подтверждает, что законодатель расширительно трактует термин "квартира", понимая под ней не квартиру, а жилое помещение. Жилищный кодекс РСФСР (действовал до 01.03.2005) относил к жилым помещениям комнаты, поэтому, казалось бы, налогоплательщику в этом вопросе включен зеленый свет. Но финансовое ведомство рассмотрело вопрос с формальной точки зрения. В Письме от 19.01.2005 N 03-05-01-05/7 оно указало, что в числе объектов недвижимости, на которые распространяется имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб., комнаты не поименованы. Доходы от продажи комнаты в коммунальной квартире следует рассматривать как доходы от продажи иного имущества, при продаже которого применяется имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 125 000 руб., при условии, если это имущество находится в собственности менее трех лет.

С 01.03.2005 вступил в силу Жилищный кодекс РФ, согласно ст. 16 которого комната отнесена к жилым помещениям. Напомним, что в соответствии пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный вычет в сумме 1 млн руб. предоставляется при продаже квартиры, в том числе приватизированного жилого помещения. Из комплексного анализа этих двух норм следует, что комната признается квартирой и при продаже комнаты налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом в сумме, не превышающей 1 млн руб.

Но финансовое ведомство не отказалось от ограничительной трактовки пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. На основании Жилищного кодекса РФ оно признало право налогоплательщика на имущественный вычет в размере не более 1 млн руб., но только в отношении продажи приватизированной жилой комнаты или долей в ней. В Письме от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09 сказано: в случае продажи приватизированных налогоплательщиком комнат или долей в них возможно получение им имущественного налогового вычета в суммах, не превышающих в налоговом периоде в целом 1 000 000 руб. В случаях, если комната, находящаяся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не является помещением, приватизированным самим налогоплательщиком (например, приобретена им в порядке наследования или дарения), имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику как от продажи "иного имущества" в суммах, не превышающих в налоговом периоде в целом 125 000 руб. То есть теперь Минфин признает только один способ получения комнаты в собственность, дающий право на налоговый вычет в сумме, не превышающий 1 млн руб., - ее приватизацию налогоплательщиком.

Законодатель обратил внимание на фискальную трактовку данной нормы, поэтому уточнил, что имущественный вычет в сумме 1 млн руб. распространяется и на случай продажи комнат. Так как в отношении комнат не сделано каких-либо уточнений, не применяются ограничения по характеру комнат (они могут быть не только изолированными жилыми помещениями), а также по способу их поступления в собственность налогоплательщика.

Законодатель также отметил, что при продаже комнат, находящихся в собственности не менее трех лет, налогоплательщик имеет право на имущественный вычет в сумме, полученной при продаже имущества.

Приобретение комнаты

Аналогичные изменения, касающиеся комнат, внесены Федеральным законом N 144-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Уточнено, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом в сумме:

- израсходованной на покупку на территории РФ комнаты или доли (долей) в ней;

- направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным на приобретение на территории РФ комнаты или доли (долей) в ней.

Налог на прибыль

Списанная кредиторская задолженность

по пеням и штрафам перед бюджетами

До 2006 г. налогоплательщик, согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, мог не облагать налогом на прибыль любую кредиторскую задолженность перед бюджетами разных уровней, уменьшенную в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Федеральный закон N 58-ФЗ внес изменения, вступившие в силу с 01.01.2006, которые уточнили, что освобождается от налогообложения кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов.

Финансовое ведомство трактует нововведение исходя из его буквального прочтения. В Письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/184 указано: задолженность налогоплательщика по пеням Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса. Аналогичная позиция представлена в Письме от 13.01.2006 N 03-03-02/5. Законодатель обратил внимание на такую трактовку нормы и дополнил ее, в результате с 01.01.2007 право на освобождение от налогообложения будет распространяться и на кредиторскую задолженность по уплате пеней и штрафов в бюджеты.

То, что фискалы ошибочно понимают действующую редакцию пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, требуя облагать налогом уменьшение кредиторской задолженности по уплате пеней и штрафов в бюджеты, косвенно подтверждает то, что законодатель установил: ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, то есть норма имеет обратную силу. Если бы она трактовалась ограничительно, не имело бы смысла распространять ее действие на правоотношения, возникшие до вступления данной нормы в силу, ведь это противоречило бы п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы. Разве этого законодатель не предусмотрел бы? Это противоречие говорит в пользу того, что финансовое ведомство ошибочно трактует действующую редакцию пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так как Минфин ограничительно толкует действующую редакцию нормы, в Письме от 13.01.2006 N 03-03-02/5 он указал, что положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вносящие изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса и ухудшающие положение налогоплательщиков налога на прибыль организаций в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в состав доходов, не могут иметь обратной силы и должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в части, не противоречащей п. 2 ст. 5 Кодекса, т.е. положения указанного пункта, по нашему мнению, следует применять начиная с 1 января 2006 г. Если бы он признал, что действие настоящей редакции пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется и на задолженность по пеням и штрафам, то оно правомерно распространялась бы на правоотношения, возникшие до вступления ее в силу.

Законодатель исправил ошибку фискалов. Несмотря на то что новая редакция пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ вступит в силу с 1 января 2007 г., он распространил ее действие на правоотношения, вступившие в силу с 01.01.2005.

Налогоплательщик, не желающий спорить с налоговыми органами, может подождать до нового года и внести соответствующие исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 и 2006 гг. Налогоплательщики-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также плательщики ЕСХН при определении налогооблагаемой базы не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, поэтому с 2007 г. они без споров с налоговыми инспекциями могут исключить эти доходы при исчислении налогов.

Особый порядок списания

стоимости амортизируемого имущества

В ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации" НК РФ внесены два изменения, связанные с порядком списания расходов.

Десятипроцентная премия

Пункт 1.1 вступил в силу с 01.01.2006. Согласно ему можно списывать расходы на капитальные вложения в размере не более 10%, при этом в перечне расходов не указаны затраты на реконструкцию. Законодатель почему-то забыл в действующей редакции этого пункта о расходах на реконструкцию, предоставив возможность применения 10%-ной премии в случае модернизации, достройки, дооборудования объектов, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Этим воспользовалось финансовое ведомство для трактовки анализируемой нормы с чисто фискальных позиций и отказало в ее применении при осуществлении налогоплательщиками расходов на реконструкцию, так как в Налоговом кодексе они не поименованы (Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Внесенные Федеральным законом N 144-ФЗ в п. 1.1 ст. 259 НК РФ уточнения, благодаря которым налогоплательщик с 01.01.2007 сможет единовременно списать до 10% расходов, связанных с реконструкцией, говорят о том, что законодатель, работая над действующей редакцией этого пункта ст. 259 НК РФ, просто забыл о расходах на реконструкцию, что и решил исправить сегодня, - он распространил действие нововведений на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.

Материальные расходы

В соответствии с нововведениями, внесенными в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2>, можно отражать объекты, ранее относимые к основным средствам, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ и, соответственно, списывать расходы в порядке, предусмотренном для учета материалов. Эта тенденция была продолжена в налоговом учете: Федеральным законом N 144-ФЗ ст. 259 НК РФ дополнена п. 15, который предназначен для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Со следующего года они могут не начислять амортизацию по информационно-вычислительной технике, а расходы на ее приобретение признавать материальными и списывать согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (по мере их ввода в эксплуатацию), то есть единовременно.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, согласно п. 7 ст. 241 НК РФ признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных. В п. 8 данной статьи перечислены требования, предъявляемые к данным организациям.

Расходы на научные исследования

и (или) опытно-конструкторские разработки

Нововведения Федерального закона N 144-ФЗ в ст. 262 НК РФ продолжили изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ. Новшества обоих Законов направлены на сокращение срока списания расходов на НИОКР, на предоставление налогоплательщику возможности полностью списывать расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. Данные изменения представлены в таблице:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |      НИОКР     |           Порядок списания расходов           |
   |                +———————————————T———————————————T———————————————+
   |                | до 01.01.2006 | с 01. 01.2006 |  с 01.01.2007 |
   |                |               | до 01.01.2007 |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |давшие          |В течение      |В течение      |В течение      |
   |положительный   |трех лет       |двух лет       |одного года в  |
   |результат       |               |               |размере        |
   +————————————————+———————————————+———————————————+фактически     |
   |не давшие       |В течение      |В течение      |осуществленных |
   |положительного  |трех лет в     |трех лет в     |расходов       |
   |результата      |размере, не    |размере        |               |
   |                |превышающем 70%|фактически     |               |
   |                |фактически     |осуществленных |               |
   |                |осуществленных |расходов       |               |
   |                |расходов       |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

Таким образом, если в 2005 г. налогоплательщик списывал расходы на НИОКР в течение трех лет, причем расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в размере, не превышающем 70% фактически понесенных расходов, то в 2007 г. расходы на НИОКР, независимо от того, какой они дали результат, можно списать в течение года в полном размере. Действие нововведений Федерального закона N 144-ФЗ в ст. 262 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Недостаток статьи 262 НК РФ

В ст. 262 НК РФ указан порядок списания расходов на НИОКР, давших положительный результат, только для одной ситуации: при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). То есть законодатель установил порядок списания расходов на НИОКР только для случая, когда результаты НИОКР использованы организацией начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР (его отдельные этапы). При этом для случаев, когда результаты НИОКР использованы не с первого, а со второго, третьего числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР, или через два месяца или год-два, порядок списания расходов ст. 262 НК РФ не предусмотрен, поэтому фискальные ведомства "творчески" подходят к рассмотрению таких ситуаций. Анализируя ст. 262 НК РФ (изложенную в действующей редакции), финансовое ведомство в Письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 <3> отказало в учете расходов на НИОКР, давшие положительный результат, результаты которых применялись по истечении двух лет после их завершения. Причина - отсутствие в ст. 262 НК РФ порядка учета расходов для этой ситуации. Такие вопросы в нововведениях не рассмотрены. Таким образом, несмотря на повышенный интерес законодателя к данной статье и положительные для налогоплательщика изменения, в ней остались серьезные пробелы, которые ждут решения законодателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо и комментарий к нему см. в журнале "АиК", 2006, N 13, с. 29 - 33.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

05.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——