"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ПРОДАЖА БИЗНЕСА

Продажа бизнеса, безусловно, не лучший вариант решения многочисленных проблем, которые как снег на голову обрушились на организаторов азартных игр в этом году. Как показывает правоприменительная практика, большинство из них можно решить. Но принятый в первом чтении законопроект о регулировании игорного бизнеса внушает многим организаторам азартных игр небезосновательные опасения за свой бизнес. Условия, которые ставят депутаты, вынудят многих небольших операторов выйти за рамки закона. В отдельных регионах местные власти, не дожидаясь федерального закона, принимают решительные меры по наведению "порядка" в игорном бизнесе, опечатывая игровые автоматы и закрывая игровые залы, расположенные "не в том месте".

Предвидя такую ситуацию, кто-то ищет покупателя заранее, чтобы выгоднее продать свое дело. Бухгалтера и работников игорного заведения такая новость не обрадует, однако им надо быть готовыми к такому повороту событий.

Как продать бизнес? Какие при этом возникают налоговые обязательства? Есть ли возможность сохранить предприятие? Ответы на эти и другие вопросы читатель узнает из данной статьи.

Гражданское законодательство выделяет три способа продажи бизнеса.

1. Реализация имущества организации (игрового оборудования и иных объектов основных средств).

2. Продажа долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам).

3. Продажа предприятия как имущественного комплекса.

Рассмотрим их преимущества и недостатки. Начнем с реализации игрового оборудования и иного имущества. Для индивидуального предпринимателя это единственная возможность продать свой игорный бизнес, для организации - один из возможных вариантов.

Продажа имущества

Имущество реализовать проще всего. Для этого достаточно заключить договор купли-продажи и за установленную плату передать имущество покупателю. Для последнего привлекательность такой сделки состоит в том, что он получает свободное от обязательств имущество. Но, кроме имущества, для проведения азартных игр нужна лицензия, а она остается у продавца. Это существенный минус для покупателя, который ее не имеет: получить лицензию для работы в сфере игорного бизнеса невозможно - до настоящего времени не утвержден порядок лицензирования игорной деятельности. За работу без лицензии предусмотрены штрафные санкции: согласно КоАП РФ от 40 - 50 МРОТ на должностных лиц и от 400 - 500 МРОТ - на юридическое лицо. Можно попробовать "решить" вопрос с местными властями и установить игровые автоматы без лицензии, но это рискованно, так как в любой момент могут прийти проверяющие, и "договориться" с ними будет значительно сложнее.

Выход в данной ситуации заключается в следующем. Продавец, он же владелец лицензии, реализовав игровые автоматы, берет их у покупателя в аренду. Игровое оборудование он ставит на учет от своего имени по месту их нового нахождения. За это покупатель перечисляет продавцу арендную плату с суммы получаемой прибыли от игровых автоматов.

Ситуация упрощается, если покупатель имеет лицензию на проведение азартных игр. Однако операторы, которые расширяют свою деятельность, как правило, не "мелочатся" и приобретают не подержанное, а новое и более современное игровое оборудование. Основная цель покупки - приобретение расположенного в доходном месте помещения, а не игровых автоматов. Если продавец игорного бизнеса является собственником недвижимости, то он может его либо продать, либо сдать в аренду - все зависит от ситуации. Продажа позволяет сразу получить оборотные средства для развития бизнеса в другом месте, преимущество аренды в сравнительно небольшом, но стабильном доходе.

У продавца при продаже игровых автоматов могут возникнуть налоговые обязательства перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль <1>, величина которых зависит от полученной прибыли. Чем больше разница между полученным доходом и расходами в виде остаточной стоимости игрового оборудования, тем выше сумма НДС и налога на прибыль. Налоговые обязательства перед бюджетом не возникнут, если от продажи игровых автоматов и другого имущества продавец получил убыток. Объясняется это тем, что налоговая база по прибыли и НДС при реализации игровых автоматов, которые использовались в не облагаемой данными налогами деятельности, рассчитывается с разницы между ценой реализации и их остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ). Налоги уплачиваются только с полученной прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О том, как рассчитать НДС и налог на прибыль при реализации игровых автоматов, было рассказано в статье А.В. Гордеевой "Игровой автомат: бухгалтерский учет и особенности налогообложения" в журнале "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1.

От реализации игровых автоматов можно получить немалый доход, но все же он будет ниже, чем от продажи бизнеса в целом.

Продажа доли

Смена собственника компании посредством продажи долей или акций в ее уставном капитале является одним из способов продажи бизнеса. Новым владельцам фактически передаются все права по распоряжению бизнесом.

Правовое регулирование

Сделка по продаже долей (акций) оформляется договором купли-продажи, заключаемым между продавцом и покупателем в письменной форме. В нем следует указать момент, когда доли (акции) считаются переданными. Как правило, он определяется датой подписания договора, но стороны могут установить иной срок, например после поступления оплаты от покупателя.

Продать долю в обществе с ограниченной ответственностью третьим лицам можно, если это не запрещено его уставом (ст. 93 ГК РФ, ст. 21 Закона об ООО <2>). О намерении продать долю должны знать все участники ООО, которые имеют преимущественное право ее покупки.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В случае если доли проданы третьим лицам, изменяется состав участников общества, у которого появляется обязанность внести изменения в свои учредительные документы (п. 5 ст. 5 Закона о регистрации юридических лиц и предпринимателей <3>). Для этого предварительно нужно оформить протокол общего собрания участников ООО, на котором принято решение о внесении изменений в устав. На основании этого документа подготавливается новая редакция устава. Далее нужно уведомить о внесении изменений в устав ООО налоговую инспекцию, в которую дополнительно к вышеуказанным представляются следующие документы:

- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы;

- документ об уплате госпошлины за регистрацию изменений.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

После регистрации внесенных изменений налоговая инспекция выдает свидетельство о внесении изменений и выписку из Единого государственного реестра.

В акционерных обществах о продаже акций акционеров нужно уведомить в случае, если общество является закрытым (п. 3 ст. 7 Закона об акционерных обществах <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Перед тем как продать доли (акции), нужно определить их действительную стоимость на основании бухгалтерской отчетности, данные из которой берутся за последний отчетный период. Доли всех участников общества соответствуют стоимости его чистых активов на последний отчетный период перед принятием решения об их продаже. Действительная доля одного из участников определяется пропорционально проценту его "участия", то есть она равна произведению его доли в уставном капитале на стоимость чистых активов. Для расчета стоимости чистых активов ООО может воспользоваться порядком их расчета, установленным для акционерных обществ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Порядок оценки чистых активов акционерного общества, утвержденный Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз. Об особенностях расчета чистых активов было рассказано в статье С.А. Абрамова "Считаем чистые активы" в журнале "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4.

Действительная стоимость доли определяется в обязательном порядке только при выходе участника из общества. При продаже доли участник может реализовать ее за любую цену, а ее действительная стоимость нужна для установления продавцом стартовой цены. При этом действующим законодательством не установлена обязанность привлекать независимого оценщика для подтверждения стоимости реализации доли. То же самое можно сказать и о продаже акций, которые реализуются по цене, согласованной продавцом и покупателем.

Бухгалтерский учет

При продаже доли участником третьим лицам общество в расчетах не участвует. У него нет обязательств ни перед продавцом, ни перед покупателем. В результате изменяются лишь состав собственников и порядок распределения долей между ними, что отражается в учредительных документах. В бухгалтерском учете эти изменения вносятся в "аналитику" счета 80 "Уставной капитал", на котором отражается информация о долевом участии новых собственников. При этом размер уставного капитала остается неизменным, если новые собственники не приняли решения о его уменьшении или увеличении.

В случае если участник, продающий долю, - юридическое лицо, то принадлежавшие ему доли (акции) относятся к финансовым вложениям (ПБУ 19/02 <6>), поэтому в бухгалтерском учете следует отразить их реализацию. Для отражения информации о вкладах в уставные капиталы других организацией Планом счетов <7> рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". На нем отражается стоимость вклада в размере фактических затрат организации: в сумме перечисленных денежных средств или остаточной стоимости имущества, которыми были оплачены доли. При реализации таких финансовых вложений продавцом для расчетов с покупателем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету этого счета отражается причитающаяся к получению выручка за продаваемые доли (акции) в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы", а по кредиту - сумма поступившей от покупателя оплаты в корреспонденции со счетами учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет". Доходы и расходы от реализации долей (акций), согласно ПБУ 19/02, являются операционными и отражаются в периоде передачи долей (акций) покупателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России 10.12.2002 N 126н.

<7> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Пример 1. ООО "Спринт" является единственным участником игорного заведения ООО "Азарт". Его вклад в уставный капитал составляет 100% и равен 200 000 руб. В июне 2006 г. ООО "Спринт" продало долю ООО "Омега" по цене 500 000 руб. По условиям договора доля считается переданной с момента его подписания. В этом же месяце ООО "Омега" произвело оплату доли.

Бухгалтер ООО "Азарт" изменит "аналитику" на счете учета уставного капитала - Дебет 80 "Доля "Омега" Дебет 80 "Доля "Спринт".

В бухгалтерском учете ООО "Спринт" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                     На момент передачи доли                    |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Выручка от реализации доли включена     |  76  | 91—1 | 500 000 |
   |в состав операционных доходов           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Первоначальная стоимость доли           | 91—2 |  58  | 200 000 |
   |отражена в составе операционных         |      |      |         |
   |расходов                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       В момент оплаты доли                     |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Поступили денежные средства от          |50, 51|  76  | 500 000 |
   |покупателя <*>                          |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В бухгалтерском учете покупателя ООО "Омега" покупка доли будет отражена в составе финансовых вложений в сумме произведенной оплаты следующей проводкой: Дебет 58 Кредит 50, 51.

Налогообложение

Участники (акционеры) общества в результате продажи доли получают доход, налогообложение которого зависит от того, кто его получил - юридическое или физическое лицо.

Налог на прибыль. Выручка, полученная от продажи доли организацией-участником, увеличивает ее налогооблагаемую прибыль. Датой получения дохода является дата реализации имущественных прав, то есть момент перехода права собственности, если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 249 НК РФ).

В состав расходов организация может включить затраты, непосредственно связанные с реализацией доли (например, расходы на информационные и консультационные услуги). Но самым существенным расходом является первоначальный взнос в уставный капитал общества. Можно ли его учесть в уменьшение полученных доходов от продажи доли при налогообложении прибыли?

До недавнего времени Минфин, руководствуясь п. 3 ст. 270 НК РФ, давал отрицательный ответ на данный вопрос (Письма от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9, от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58). С учетом данных разъяснений организация должна была уплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли. С таким формальным подходом Минфина можно было поспорить, однако в 2006 г. в этом нет необходимости, так как данный спорный вопрос решен на нормативном уровне. В редакции Закона N 58-ФЗ <8> норма пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ разрешает уменьшить доход от реализации доли на цену ее приобретения и на сумму иных связанных с этим расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

НДФЛ. Доход участника общества - физического лица от продажи доли облагается налогом на доходы физических лиц (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). Налоговая ставка в отношении таких доходов для резидентов РФ составляет 13%. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации доли на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, среди которых первоначальный взнос в уставный капитал и прочие затраты продавца.

Возникает вопрос: обязана ли организация - покупатель доли исчислять и удерживать НДФЛ с дохода, выплачиваемого физическому лицу? Исчерпывающий перечень случаев, когда она не должна этого делать, приведен в ст. 228 НК РФ (налогоплательщик самостоятельно исчисляет и уплачивает налог). Это продажа налогоплательщиком имущества, принадлежащего на праве собственности. Однако доля в уставном капитале для целей налогообложения относится к имущественным правам, а не к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому исчисление и уплата налога в данной ситуации производятся не налогоплательщиком, а налоговым агентом - организацией, выплачивающей доход. По этой же причине налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета от продажи имущества, находящегося в собственности не менее 3 лет, ограниченного суммой 125 000 руб. (доля не является имуществом). Значит, уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ налогоплательщик может единственным способом - документально подтвердить сумму полученных доходов произведенными расходами.

ЕСН. При оплате доли физическому лицу у организации-покупателя не возникает обязанности начислять с него ЕСН, так как выплаты по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является переход права собственности, не облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

НДС. Реализация доли в уставном капитале освобождается от обложения НДС. Такую "льготу" продавцу предоставляет пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это одно из преимуществ в налогообложении при продаже бизнеса посредством передачи продавцу долей или акций. Реализация имущества, а также предприятия как имущественного комплекса в общем случае за редким исключением не освобождает продавца от налоговых обязательств перед бюджетом по НДС.

Продажа компании как имущественного комплекса

По своей правовой форме продажа предприятия как имущественного комплекса есть нечто "среднее" между рассмотренными выше реализацией имущества и продажей долевой собственности. Но, к сожалению, нельзя сказать, что это "золотая середина". Это связано со сложностью оформления, обязательной государственной регистрацией сделки и налоговыми обязательствами. Тем не менее, как и другие варианты продажи бизнеса, она имеет свои недостатки и преимущества и нередко на практике рассматривается как один из возможных способов продажи предприятия. В качестве примера можно привести продажу организацией одного или нескольких филиалов.

По сравнению с продажей имущества реализация всего комплекса предполагает передачу покупателю не только имущества, но и других активов, используемых в осуществляемой деятельности, в том числе зданий, земельных участков, оборудования, инвентаря и всего того, что необходимо для осуществления деятельности. В составе предприятия как имущественного комплекса также могут быть переданы имущественные права, дебиторская задолженность, фирменное наименование, а также другие права (ст. 132 ГК РФ).

По такой сделке покупатель получает бизнес "целиком", но в отличие от продажи долей (акций) компании продавец продолжает существовать как юридическое лицо и может осуществлять иную деятельность. У продавца, реализующего свой игорный бизнес как имущественный комплекс, есть еще одно преимущество. Дело в том, что он может передать покупателю не все права. Например, продавец не может продать лицензию на право заниматься определенным видом деятельности (п. 3 ст. 559 ГК РФ). Право, приобретенное на основании лицензии, неразрывно связано с личностью продавца, поэтому он может выгодно ее "продать" по схеме, рассмотренной в разделе "Продажа имущества", либо заниматься этим видом деятельности в другом регионе.

Но все-таки продажа компании как имущественного комплекса имеет недостатки, один из которых заключается в том, что покупателю передаются не все долги. Задолженность по налогам и сборам остается у продавца: Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи компании как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Гражданским законодательством сторонам купли-продажи предприятия предоставлено право определять перечень имущества и имущественных прав, которые в него входят при продаже (ст. ст. 559, 561 ГК РФ). При этом они должны сохранить целостность компании как имущественного комплекса, что необходимо для дальнейшего осуществления деятельности.

Переход прав по договору купли-продажи компании как имущественного комплекса обязывает продавца уведомить об этом кредиторов (п. 1 ст. 562 ГК РФ). Обязательства тех кредиторов, которые дали согласие на перевод долга, исполняет покупатель, обязательства всех остальных кредиторов (кто предъявил требования или не отреагировал на полученное уведомление) может исполнить как покупатель, так и продавец, которые несут солидарную ответственность (п. 4 ст. 562 ГК РФ). У небольших организаций игорного бизнеса кредиторов, равно как и дебиторов, не так много, поэтому этот этап сделки не займет много времени, чего нельзя сказать о других процедурах. Их продолжительность может составлять месяц и более. Рассмотрим их по порядку.

1. Подготовка документов. Заключению договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса предшествует подготовка (п. 2 ст. 561 ГК РФ):

- акта инвентаризации имущества и обязательств;

- бухгалтерского баланса организации;

- независимого аудиторского заключения о стоимости компании;

- перечня всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, размера и сроков их требований.

Главная цель составления этих документов - определение состава имущества и обязательств компании и ее общей цены, которая должна быть в обязательном порядке указана в договоре, в противном случае он считается незаключенным. Состав имущества устанавливается исходя из данных акта инвентаризации, а цена комплекса - по соглашению сторон, которые в качестве "базового" значения могут взять балансовую стоимость имущества, которая не всегда соответствует его действительной цене. Поэтому, несмотря на наличие аудиторского заключения, подтверждающего балансовую стоимость имущества, стороны вправе привлечь независимого оценщика, который оценит реальную стоимость имущества с учетом его состояния.

Все права и обязанности, указанные в данном пакте документов, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не установлено соглашением сторон. При этом все документы являются обязательными и прилагаются к договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

2. Заключение договора. После того как стороны определили цену имущественного комплекса и его состав, ими в письменной форме составляется договор. Он оформляется в одном экземпляре и считается заключенным только с момента его государственной регистрации в учреждении юстиции (п. 3 ст. 560 ГК РФ). При отсутствии государственной регистрации договор купли-продажи компании в судебном порядке может быть признан недействительным (Постановление ФАС ЦО от 28.05.2004 N А23-3601/03Г-17-102).

3. Передача компании. Следующим этапом продажи предприятия как имущественного комплекса после заключения договора является передача компании покупателю на основании передаточного акта. В нем указываются данные о составе компании, об уведомлении кредиторов о ее продаже, а также обо всех выявленных недостатках переданного в составе комплекса имущества. На сумму выявленных недостатков покупатель вправе потребовать уменьшения цены компании.

Передача компании на основе передаточного акта является последней процедурой, осуществляемой продавцом за свой счет. В следующих этапах сделки купли-продажи предприятия заинтересован покупатель, так как с момента подписания передаточного акта обеими сторонами компания считается переданной покупателю, к которому переходят риски случайной гибели. Но и это не свидетельствует о переходе права собственности: покупателю нужно "пройти" завершающий этап - зарегистрировать право собственности на приобретенное предприятие (п. 1 ст. 564 ГК РФ).

4. Регистрация перехода права собственности. Покупатель вправе зарегистрировать право собственности на предприятие только после его фактической передачи (п. 2 ст. 564 ГК РФ). Регистрация осуществляется органом юстиции в Едином государственном реестре прав по месту нахождения объектов компании (ст. 22 Закона о регистрации прав на имущество <9>). В договор продавец может включить условие о переходе права собственности на предприятие после его оплаты. Тем не менее это не лишает покупателя, которому передан по акту имущественный комплекс, права им распоряжаться исходя из целей приобретения компании. При этом продавец, которому принадлежит право собственности до момента государственной регистрации, не может распоряжаться переданной покупателю компанией.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Как видим, комплекс обязательных процедур при продаже компании как имущественного комплекса предоставляет больше гарантий покупателю, однако увеличивает стоимость покупки и время по ее оформлению. Кроме этого, договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет особенности бухгалтерского учета и налогообложения.

Бухгалтерский учет

Реализация бизнеса как имущественного комплекса отражается в бухгалтерском учете продавца в том же порядке, как и реализация имущества и прав требования. Все поступления, связанные с продажей имущественного комплекса, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 <10>), а понесенные затраты - в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 <11>). В учете у продавца, который существует как юридическое лицо, списываются продаваемое имущество, права требования и обязательства, указанные в передаточном акте.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 2. ООО "Игра" продает бизнес как имущественный комплекс по цене 4 000 000 руб. В составе компании продаются имущество, права и обязательства:

1. Внеоборотные активы (разд. I):

- игровое и иное необходимое для проведения азартных игр оборудование: его первоначальная стоимость - 3 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 900 000 руб.;

2. Оборотные активы (разд. II):

- запасы - 100 000 руб.;

- ценные бумаги - 1 500 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 200 000 руб.

3. Краткосрочные обязательства (разд. V):

- кредиторская задолженность поставщикам - 500 000 руб.

ООО "Игра" получило согласие от поставщиков на перевод долга покупателю. В счет исполнения этих обязательств уменьшена задолженность покупателя перед продавцом. Налоговые обязательства перед бюджетом по данной сделке в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете ООО "Игра" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                    На момент передачи бизнеса                  |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Выручка от реализации имущественного    |  62  | 91—1 |4 000 000|
   |комплекса учтена в составе операционных |      |      |         |
   |доходов                                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации по|  02  |  01  |  900 000|
   |игровому оборудованию                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость игрового   | 91—2 |  01  |2 600 000|
   |оборудования                            |      |      |         |
   |(3 500 000 — 900 000) руб.              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны материалы                       | 91—2 |  10  |  100 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана стоимость ценных бумаг          | 91—2 |  58  |1 500 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана  дебиторская задолженность      | 91—2 |  76  |  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перевод долга отражен в уменьшение      |  60  |  62  |  500 000|
   |задолженности покупателя                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Поступила оплата от покупателя          |  51  |  62  |3 500 000|
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Помимо доходов и расходов у продавца возникают налоговые обязательства перед бюджетом в части НДС и налога на прибыль. Так как продажу компании нельзя сравнивать с деятельностью в сфере игорного бизнеса. Следовательно, полученные доходы облагаются в общеустановленном порядке. Налогообложение НДС. Сложность расчета данного налога при реализации компании как имущественного комплекса заключается в том, что ст. 158 НК РФ обязывает продавца определять налоговую базу по каждому активу компании, в то время как в договоре купли-продажи указывается цена за весь имущественный комплекс. Для того чтобы выполнить это требование, применяется метод расчета с использованием поправочного коэффициента, согласно которому цена каждого актива для целей налогообложения принимается равной произведению балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). Его значение зависит от цены реализации предприятия. 1. В случае если цена ниже балансовой стоимости имущества, входящего в состав комплекса, то поправочный коэффициент рассчитывается по формуле: Цена реализации предприятия Поправочный = ------------------------- ———— коэффициент Балансовая стоимость

реализованного имущества

Определим коэффициент по условиям предыдущего примера. Балансовая стоимость реализуемого имущества составит 4 400 000 руб. (2 600 000 + 1 500 000 + 100 000 + 200 000). Поправочный коэффициент составит 0,91 (4 000 000 / 4 400 000) руб. Таким образом, у покупателя цена продажи каждого вида активов будет составлять 91% его балансовой стоимости, другими словами, от реализации каждого актива будет получен убыток.

Однако это не освобождает покупателя от уплаты налога, несмотря на включение НДС в балансовую стоимость имущества игорного заведения. Дело в том, что покупатель не вправе воспользоваться в данной ситуации нормой п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которой налоговая база по НДС рассчитывается с полученной от реализации имущества прибыли.

При реализации предприятия как имущественного комплекса ст. 158 НК РФ установлен иной порядок: сумма налога определяется как процентная доля налоговой базы - цены имущества (равна произведению балансовой стоимости на поправочный коэффициент). Это обязывает продавца начислять НДС по расчетной ставке 15,25% именно с цены реализации каждого вида имущества. Для игорных заведений это существенный минус в налогообложении, так как если бы продавалось только имущество, то, получив убыток от его реализации, продавец не должен начислять НДС.

По условиям примера сумма начисленного НДС с реализации каждого вида активов составит:

     
   —————————————————T———————————T—————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование  | Балансовая|  Стоимость для  |      Сумма      |
   |     актива     | стоимость |      целей      | исчисленного НДС|
   |                |  актива,  | налогообложения |  с каждого вида |
   |                |    руб.   |                 |      актива     |
   +————————————————+———————————+—————————————————+—————————————————+
   |        1       |     2     |        3        |        4        |
   +————————————————+———————————+—————————————————+—————————————————+
   |Игровое         | 2 600 000 |    2 366 000    |     360 815     |
   |оборудование    |           |(2 600 000 x     |(2 366 000 x     |
   |                |           |0,91)            |15,25%)          |
   +————————————————+———————————+—————————————————+—————————————————+
   |Запасы          |   100 000 |      91 000     |      13 878     |
   |                |           |(100 000 x 0,91) |(91 000 x 15,25%)|
   L————————————————+———————————+—————————————————+——————————————————
   

Реализация дебиторской задолженности игорного заведения и ценных бумаг НДС не облагается. Кредитор, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ, обязан начислить НДС только при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг). Деятельность в сфере игорного бизнеса не связана с реализацией облагаемых товаров (работ, услуг), а требования организации к поставщику (заказчику) не относятся к денежным требованиям. Реализация ценных бумаг является не облагаемой НДС операцией на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. В итоге налоговые обязательства перед бюджетом по НДС у продавца составят 374 693 руб. (360 815 + 13 878) и будут отражены в бухгалтерском учете проводкой - Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68-2 "НДС". На эту сумму продавец составляет сводный счет-фактуру, в котором выделяются все активы, в том числе и не облагаемые НДС (по ним сумма налога не указывается). 2. Рассмотрим второй случай, когда цена реализации предприятия выше балансовой стоимости его имущества. Формула для расчета поправочного коэффициента: Цена реализации Балансовая Стоимость предприятия - стоимость - ценных бумаг дебиторской Поправочный задолженности коэффициент = -------------------------------------------- ———— Балансовая Балансовая Стоимость

стоимость - стоимость - ценных бумаг

реализованного дебиторской

имущества задолженности

Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что имущественный комплекс был продан по цене 5 000 000 руб.

Поправочный коэффициент составит 1,22 ((5 000 000 - 200 000 - 1 500 000) руб. / (4 400 000 - 200 000 - 1 500 000) руб.).

Сумма НДС, исчисленного с каждого вида имущества:

     
   —————————————————T———————————T————————————————T——————————————————¬
   |  Наименование  | Балансовая|  Стоимость для |       Сумма      |
   |     актива     | стоимость |      целей     | исчисленного НДС |
   |                |  актива,  | налогообложения|  с каждого вида  |
   |                |    руб.   |                |      актива      |
   +————————————————+———————————+————————————————+——————————————————+
   |        1       |     2     |        3       |         4        |
   +————————————————+———————————+————————————————+——————————————————+
   |Игровое         | 2 600 000 |    3 172 000   |      483 730     |
   |оборудование    |           |(2 600 000 x    |(3 172 000 x      |
   |                |           |1,22)           |15,25%)           |
   +————————————————+———————————+————————————————+——————————————————+
   |Запасы          |   100 000 |     122 000    |      18 605      |
   |                |           |(100 000 x 0,91)|(122 000 x 15,25%)|
   L————————————————+———————————+————————————————+———————————————————
   

Сумма НДС, подлежащая уплате, составит 502 335 руб. (483 730 + 18 + 605). Источником погашения обязательств перед бюджетом будут являться денежные средства, полученные от продажи компании. Как видим, при реализации предприятия как имущественного комплекса у продавца возникают обязательства перед бюджетом независимо от того, что он получил - прибыль или убыток. Это существенный недостаток продажи компании как имущественного комплекса.

Налог на прибыль. При реализации предприятия как имущественного комплекса гл. 25 НК РФ не установлено специального порядка расчета налога на прибыль по каждому виду активов, как это предусмотрено при обложении НДС. Поэтому налогоплательщик может учесть в доходах выручку от реализации компании в целом и уменьшить ее на сумму расходов, связанных с этой продажей. В такие расходы войдут остаточная стоимость объектов ОС, себестоимость материальных запасов, прочего имущества и имущественных прав. Продавец также может учесть расходы на проведение инвентаризации имущества, составление передаточного акта и оплату услуг независимого аудитора. Такой метод расчета налога на прибыль не вызовет вопросов у контролеров, в случае если продавец получил прибыль от продажи бизнеса. Если получен убыток, то проверяющие могут указать на особый порядок учета убытка от реализации амортизируемого имущества, согласно которому убыток списывается в уменьшение налоговой базы не полностью, а равномерно. Однако как рассчитать отдельно цену реализации амортизируемого имущества исходя из общей цены продажи предприятия, гл. 25 НК РФ не разъясняет. Производить такой расчет в соответствии с нормами гл. 21 "НДС" НК РФ некорректно. В связи с тем что по договору купли-продажи предприятие реализуется как имущественный комплекс, налогоплательщик при расчете налоговой базы по прибыли вправе не разделять доходы и расходы от реализации бизнеса по видам активов, а учитывать их в целом.

Итак, мы рассмотрели варианты продажи бизнеса, указали их преимущества и недостатки. Какой из них выбрать - решать продавцу и покупателю.

М.В.Кириллов

Эксперт журнала

"Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——