"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

ЗАВЕРШАЕТСЯ ЛИ РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ?

В апреле 2006 г. Минфин России подготовил доклад "Об основных направлениях налоговой политики на 2007 - 2009 гг." и передал его на рассмотрение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, представленной общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и Правительством РФ.

Во введении к докладу утверждается, что "налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки были осуществлены в 2001 - 2005 гг.".

К сожалению, вынуждены констатировать, что обещанного упрощения не было, а было, наоборот, усложнение. Введение налогового учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль; введение счетов-фактур, книг покупок и продаж при исчислении НДС; зависимость ЕСН от величины заработной платы, исчисленной нарастающим итогом, от пола и возраста работников и вызванные этим весьма сложные вычисления, которые должен проделывать бухгалтер; необходимость представлять одни и те же персонифицированные данные по заработной плате работников в налоговые органы и Пенсионный фонд РФ - вот далеко не полный перечень нововведений, направленных не на упрощение, а на усложнение расчета взимаемых налогов.

В докладе говорится, что "главное внимание в 2006 г. должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленным... на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах".

Меры, направленные на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения, должны осуществляться путем устранения недоработок в налоговом законодательстве, упрощения процедур исчисления налогов и сборов, чтобы недобросовестным налогоплательщикам не за что было бы "зацепиться".

В докладе констатируется, что "в правоприменительной практике возникают трудности в реализации положений действующих ст. ст. 20 и 40 Кодекса, регулирующих применение налогоплательщиками цен для целей налогообложения". В докладе также выражается пожелание, что "необходимо внести изменения в Кодекс, направленные на упорядочение налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, совершенствование принципов определения рыночных цен товаров (работ, услуг) и уточнение перечня взаимозависимых лиц для целей налогообложения".

Выявленную проблему надо решать путем установления таких налогов и такого порядка их исчисления, при котором суммарные налоговые поступления в бюджет от взаимозависимых лиц не зависели бы от цен, которые эти взаимозависимые лица устанавливают при сделках, совершаемых между собой. По мнению автора, поступления в бюджет в качестве НДС определяются только реализацией товаров (работ, услуг) физическим лицам и не зависят от сделок между юридическими лицами. Поэтому требования ст. 40 НК РФ о доначислении НДС в случае отклонения цен более чем на 20% от рыночных являются совершенно излишними.

В разделе доклада, посвященном основным результатам налоговой реформы, говорится, что "в последние годы ежегодно принимались и вступали в силу решения, предусматривающие существенное снижение налогового бремени... Начиная с 2004 г. с 20 до 18% была снижена основная ставка НДС и отменен налог с продаж. С 2005 г. произошло существенное снижение ЕСН с 35,6 до 26%" и т.д.

Здесь почему-то не учитывается увеличение нагрузки на предприятия, а следовательно, на экономику, связанное с введением налогового учета, с необходимостью выписывания счетов-фактур, ведения книг учета покупок и продаж, с формированием многостраничных отчетов-деклараций по каждому налогу. Общая сумма налоговых поступлений в бюджет, возможно, и уменьшилась, но непроизводительные расходы предприятий, связанные с исчислением и уплатой налогов, значительно возросли.

В докладе как положительный факт отмечается, что "несмотря на снижение налоговой нагрузки за годы налоговой реформы, удалось обеспечить стабильный рост налоговых и иных обязательных платежей (включая администрируемые таможенными органами), которые заметно выросли в реальном выражении в результате усиления контрольной работы налоговых органов".

Этот стабильный рост налоговых и иных обязательных платежей обеспечивался в основном не за счет того, что вскрывались какие-то нарушения при исчислении и уплате налогов, а за счет выполнения плана-разнарядки по доначислению налогов любой ценой. Фирмы, не имеющие в достаточном количестве денежных средств, чтобы их можно было потратить на судебные издержки, вынуждены были согласиться на уплату неправомерно доначисленных налогов. Сам факт, что "несмотря на снижение налоговой нагрузки за годы налоговой реформы, удалось обеспечить стабильный рост налоговых и иных обязательных платежей", должен рассматриваться как очень тревожный симптом.

В разделе доклада, посвященном основным мерам, предлагаемым к реализации в 2007 - 2009 гг., отмечается, что с 01.01.2007 будет осуществлен переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам экспортерами, что обеспечит существенную экономию их средств.

Если даже это считать положительными мерами, то такие мероприятия будут относиться только к малому числу предприятий-экспортеров.

В докладе выражается опасение, что "переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками по методу начисления, принятие к вычету налога по объектам капитального строительства по мере осуществления затрат до завершения строительства... помимо прямого снижения поступлений НДС, учтенного в доходах федерального бюджета на 2006 г., могут привести к увеличению масштабов уклонения и злоупотреблений при уплате этого налога".

При этом не берется в расчет тот факт, что возникновение обязанности по уплате НДС по методу начисления приведет к тому, что налогоплательщик будет вынужден уплачивать НДС до того, как покупатель оплатит товар. При недобросовестном поведении покупателя или при продаже с рассрочкой платежей это приведет к значительным финансовым трудностям из-за изъятия из оборота продавца значительных сумм денежных средств в связи с уплатой НДС за отгруженные товары.

В докладе указывается, что "в условиях, когда широко используются различные, в том числе криминальные, способы уклонения от уплаты НДС и его незаконного возмещения, особое внимание должно быть уделено улучшению налогового администрирования и созданию системы управления рисками".

По нашему мнению, особое внимание должно быть уделено не административным мерам, а возврату к таким методам исчисления НДС, при которых невозможно уклонение от уплаты налога или его незаконное возмещение. Для этого достаточно отказаться от счетов-фактур как инструмента исчисления НДС, а НДС определять как долю от добавленной стоимости, устанавливаемой по данным бухгалтерского учета как разность между выручкой, полученной от реализации произведенной продукции, и суммами, уплаченными сторонним организациям на приобретение товаров (работ, услуг), использованных при выпуске своей продукции.

В докладе отмечается, что "одним из возможных способов решения этой проблемы может быть введение обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки "НДС - платеж" с передачей банками информации о суммах и контрагентах расчетов налоговым органам. Такие предложения прорабатываются в настоящее время Минфином России с Банком России".

По нашему мнению, эти меры ничего не дадут, так как сумма НДС, перечисленная в бюджет в результате их применения, будет эквивалентна сумме налога, возмещенного из бюджета по счетам-фактурам. Неверен сам принцип исчисления НДС, а не способ его реализации.

В докладе указывается, что "решению проблемы неправомерного возмещения НДС путем применения "фирм-однодневок" должны способствовать изменения в законодательстве, регулирующем регистрацию организаций, а также повышение требований к вновь создаваемым хозяйствующим субъектам. Соответствующие предложения, проработанные с МВД России, Росфинмониторингом, Банком России, ФТС России и ФСБ России направлены Минфином России на согласование в Минэкономразвития России".

С фирмами-однодневками нужно бороться, но не путем повышения требований к вновь создаваемым хозяйствующим субъектам. Наоборот, нужно всячески способствовать организации бизнеса, в том числе облегчать процедуру создания новых хозяйствующих субъектов, а не усложнять ее путем повышения требований. Процедуры исчисления налогов должны быть таковы, чтобы сумма налога, уплачиваемая предприятием, зависела только от результатов его деятельности. Налог должен зависеть только от экономических величин, характеризующих деятельность данного предприятия, а не от того, кто является его контрагентом - фирма-однодневка или крупная компания, много лет существующая на рынке. Соответственно, величина и порядок исчисления и уплаты налога организацией не должен зависеть от того, является плательщиком данного налога ее контрагент или нет.

В отношении подакцизных товаров в докладе говорится, что "в целях пресечения фактов производства фальсифицированного автомобильного бензина была установлена налоговая ставка по прямогонному бензину на уровне, действующем для низкооктанового бензина. Одновременно был предусмотрен механизм, дающий возможность применения налогового вычета при использовании в дальнейшем такого бензина предприятиями нефтехимии".

Против фальсификации продукции нужно бороться не только налоговыми методами и штрафными санкциями, а всеми способами, в том числе и уголовным преследованием, даже преимущественно путем уголовного преследования фальсификаторов продукции, и не только автомобильного бензина, но и всех остальных видов продукции, особенно пищевой и лекарственной.

В докладе утверждается, что "в целом оправдал себя и не требует серьезных изменений налог на доходы физических лиц. В частности, подтвердилась правильность принятого в начале налоговой реформы решения о введении пониженной плоской ставки этого налога в размере 13%".

К сожалению, это утверждение не соответствует действительности. До начала налоговой реформы минимальная налоговая ставка подоходного налога была 12%, так что для основной массы трудящихся она была повышена.

Вызывает недоумение существование стандартных налоговых вычетов в размере 400 руб. для получателя доходов и 600 руб. на каждого ребенка налогоплательщика. Этот не облагаемый налогом минимальный доход в 45 раз меньше не облагаемого налогом минимального дохода в среднем по странам Европы и Китаю!

Считаем необходимым вычеты в 400 и 600 руб. заменить вычетами, равными прожиточному минимуму, и убрать ограничения на доход, исчисленный нарастающим итогом, в 20 и 40 тыс. руб., по достижении которого вычет не предоставляется.

В докладе отмечается, что "с 2005 г. были внесены серьезные изменения в главу Кодекса, регулирующую уплату единого социального налога (ЕСН). В частности, с 35,6 до 26% была снижена совокупная ставка этого налога для основной массы налогоплательщиков, исключены существовавшие ограничения по применению регрессивной шкалы".

Введение регрессивной шкалы налогообложения ЕСН преследовало цель вывести зарплаты из "тени" с тем, чтобы работодатели перестали выплачивать высокооплачиваемым сотрудникам зарплаты в "конвертах". Эти надежды законодателей не оправдались. Поэтому нам представляется, что следует снова вернуться к прогрессивной шкале налогообложения, безусловно освободив от налогообложения такие зарплаты, при которых на получателя дохода и на каждого его иждивенца приходится доля дохода ниже прожиточного минимума.

Что касается налога на прибыль организаций, то, согласно докладу, в 2007 - 2009 гг. должны произойти в основном уточнения отдельных вопросов, возникающих из практики применения этого налога.

При этом не принимается во внимание увеличение непроизводительных расходов предприятий в связи с исчислением и взиманием налогов и формированием отчетности по ним. Для особо крупных предприятий это увеличение, возможно, не критично, а для средних и тем более малых предприятий увеличение непроизводительных расходов составляет весьма заметную величину, вполне сравнимую с суммой налоговых отчислений.

К таким непроизводительным расходам можно отнести расходы на ведение наряду с бухгалтерским еще и налогового учета, в том числе:

- расходы на содержание бухгалтерских служб, которые в настоящее время более 95% своих ресурсов тратят не на нужды предприятия, не на подготовку информации для принятия руководством важных управленческих решений, а на исчисление налогов и формирование отчетности по ним;

- затраты на модернизацию учетных бухгалтерских программ в связи с каждой введенной в действие поправкой к НК РФ, каждым изменением отчетных форм;

- затраты на поддержание в актуальном состоянии справочных правовых систем типа "Консультант Плюс", "Гарант" или "Кодекс";

- затраты на подписку на бухгалтерские издания и на покупку бухгалтерской литературы, в которой освещаются и разъясняются различные вопросы, связанные с непрерывно изменяющимся (якобы совершенствующимся) налоговым законодательством;

- затраты на оплату посещения лекций, посвященных различным аспектам налогового законодательства;

- расходы, связанные с оплатой посещения курсов повышения квалификации и оплатой экзаменов на звание профессионального бухгалтера;

- затраты на консультационные услуги специалистов - налоговых консультантов и аудиторов - для разъяснения "животрепещущих" для организации вопросов, связанных с налоговым законодательством;

- затраты на судебные издержки в тех случаях, когда в налоговом споре суд принял решение в пользу государства, а не в пользу налогоплательщика.

Из расходов, произведенных организацией в течение налогового периода и отраженных в регистрах бухгалтерского учета, в налоговом учете признаются только экономически обоснованные, целесообразные расходы. При этом в отношении экономической обоснованности многих расходов мнения руководства организации и налогового органа могут не совпадать. Дело иногда доходит до абсурда: налоговые органы требуют представить стенограмму беседы с представителем фирмы, оказывающей юридические услуги, с тем чтобы определить экономическую целесообразность произведенных расходов по оплате консультационных услуг этой юридической фирме.

Каждый ведет деятельность на свой страх и риск так, как считает нужным. Поэтому являются ли расходы организации экономически целесообразными должен решать рынок, конкуренция, а не государство в лице чиновника налогового ведомства.

Обратимся к вопросу амортизации. В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрены четыре различных способа ее начисления: способ списания стоимости пропорционально объему продукции, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка и линейный способ. Наиболее близким к реальности является способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции. При этом способе списания к тому времени, когда физический износ объекта основных средств достигнет 100%, амортизационные отчисления также достигнут 100%. Но в ряде случаев оборудование морально устаревает раньше, чем будет изношено физически, поэтому иногда в бухгалтерском учете используются и три остальных способа.

Согласно гл. 25 НК РФ, организации для целей налогообложения должны рассчитывать амортизацию только одним из двух способов - линейным или нелинейным. Поэтому для каждого объекта основных средств бухгалтерам нужно заводить два регистра, две инвентарные карточки (для бухгалтерского учета и для налогового учета) и рассчитывать амортизационные отчисления наиболее подходящим, наиболее близким к реальности методом в бухгалтерском учете и одним из двух регламентированных способов в налоговом учете. Разумеется, объем работы бухгалтерских служб возрастает от этого как минимум в два раза, а главное, показатели в регистрах налогового учета и в отчетных формах не соответствуют действительности.

Некоторые специалисты рекомендуют ради уменьшения непроизводительных расходов на содержание бухгалтерских служб, для сближения бухгалтерского и налогового учетов использовать и в бухгалтерском, и в налоговом учете для амортизации оборудования только линейный способ. Но тогда не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете данные не будут соответствовать реальному положению дел в организации.

В докладе констатируется, что требует совершенствования налогообложение нефтедобычи и прежде всего налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). С предложениями, сформулированными в докладе, можно согласиться. Так же, как можно согласиться не вносить какие-либо изменения в режим применения водного налога.

В 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ были внесены важные изменения в специальные режимы налогообложения малого бизнеса. В частности, для налогоплательщиков, работающих на УСН, увеличен размер дохода, дающего право перехода на эту систему налогообложения, а также предусмотрен механизм автоматической индексации этого предела с учетом уровня инфляции. Одновременно расширен перечень расходов, учитываемых при формировании налоговой базы. Для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих отдельные виды деятельности, предусмотрена возможность работы на основе патента.

Начиная с 2006 г. ЕНВД приобрел, по существу, статус местного налога. При этом были расширены полномочия местных органов власти по выбору объектов налогообложения при оказании бытовых услуг, применению коэффициента, учитывающего конкретные условия работы на этом режиме. Расширен и перечень видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД.

В докладе отмечается, что внесения серьезных изменений в специальные налоговые режимы в 2006 - 2009 гг. не ожидается.

Такая позиция достойна сожаления. Из 23 статей Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" только две статьи предоставляют некоторые льготы малому предприятию. Статья 5 разрешает ему представлять в налоговые органы меньшее количество отчетных форм, чем предприятиям, не относящимся к субъектам малого предпринимательства, а ст. 18 позволяет налогоплательщикам - субъектам малого предпринимательства на льготных условиях получать некоторые разъяснения налогового законодательства. Следует существенно расширить льготы, предоставляемые малым предприятиям, хотя бы до тех пределов, которые гарантировались им в первоначальном тексте Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ.

ЕНВД содержит большие возможности для злоупотреблений со стороны чиновников из-за того, что предприниматель не имеет права самостоятельно решать, переходить ему на уплату ЕНВД, оставаться на общем режиме налогообложения или переходить на какой-либо другой специальный режим, например УСН.

Правительство РФ поддержало принятие в первом чтении инициированного рядом депутатов Государственной Думы проекта федерального закона, предусматривающего введение специального налогового режима для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Вместе с тем этот законопроект требует серьезной доработки. Доработка должна в основном сводиться к расширению круга предприятий, имеющих право использовать этот специальный режим. Должны быть сняты ограничения по численности работников и по доле дохода, получаемого от иностранных источников.

Согласно проекту перейти на этот специальный режим налогообложения могут только предприятия с численностью работников, превышающей 100 человек, и долей доходов, получаемых от иностранных источников, более 70%. Для таких предприятий, уже твердо стоящих на ногах, с раскрученным брендом, вышедших на внешний рынок и успешно экспортирующих за рубеж свою продукцию, предлагается чрезвычайно льготный режим налогообложения - сумма налога составляет 6% от базы, исчисляемой как доходы минус расходы. Напомним, что существующая в настоящее время УСН предусматривает налогообложение по ставке 6% от доходов либо по ставке 15% от доходов за минусом расходов.

Суммируя вышесказанное, можно констатировать, что налоговая система России в настоящее время не только не находится на завершающем этапе своего реформирования, но нуждается в коренном преобразовании. НК РФ изобилует противоречиями, что допускает возможность уклонения от уплаты налогов. Формулировки статей НК РФ настолько запутанны, что зачастую возникают налоговые споры, разбираться с которыми приходится арбитражным судам. Причем нередко суды решают налоговые споры в пользу налогоплательщиков, что является свидетельством того, что даже некоторые работники налоговых органов неправильно понимают и применяют нормы налогового законодательства. Все это говорит о том, что налоговая реформа в России далека от завершения.

Позволим себе высказать несколько предложений по совершенствованию налогового законодательства России.

1. Категории хозяйствующих субъектов.

Вместо Федерального закона N 88-ФЗ следует принять закон о предпринимательстве и одновременно некоторые поправки в НК РФ, упрощающие процедуру исчисления налогов и уменьшающие объем обязательной отчетности.

Считаем целесообразным все организации подразделять не на две категории - обычные и субъекты малого предпринимательства, а на следующие пять категорий:

1) коммерческие организации или предприниматели, которые не используют труд работников по найму или используют, но в количестве не более 10 человек, и годовой оборот (доход) которых составляет менее 1 млн руб. Таких предпринимателей будем относить к категории субъектов "микробизнеса" (микроскопически малого бизнеса).

Коммерческие организации или предпринимателей, относящихся к субъектам "микробизнеса", целесообразно вообще освободить от всех налогов. Они сами себя "кормят", и этого для государства должно быть достаточно. По крайней мере этим гражданам не надо платить пособия по безработице. В случае финансовых трудностей банки должны предоставлять таким субъектам "микробизнеса" краткосрочные беспроцентные кредиты или ссуды в сумме до 1 млн руб. с погашением кредита в течение 1 - 2 лет;

2) коммерческие организации или предприниматели, годовой оборот (доход) которых составляет более 1 млн руб., но не более 10 млн руб. Такие организации могут использовать труд работников, работающих по найму на основе трудовых договоров или по договорам гражданско-правового характера, а также по совместительству, в количестве не более 100 человек. Такие организации будем относить к субъектам малого предпринимательства.

Организациям, относящимся к субъектам малого предпринимательства, необходимо всяческое содействие, льготы, внимание. Им должно быть разрешено по своему выбору либо использовать общую систему налогообложения, либо применять какой-либо из специальных налоговых режимов. При переходе на специальный режим налогообложения в виде обобщенного налога, заменяющего четыре налога (НДС, НДФЛ, ЕСН и налог с продаж), эти субъекты малого предпринимательства облагаются обобщенным налогом по ставке 10%. В случае финансовых трудностей банки должны предоставлять таким субъектам малого предпринимательства беспроцентные кредиты или кредиты под небольшие проценты (1 - 2% годовых) в сумме до 10 млн руб. с погашением кредита в течение 1 - 3 лет;

3) коммерческие организации или предприниматели, годовой оборот (доход) которых составляет более 10 млн руб., но не более 100 млн руб. Такие организации будем относить к предприятиям среднего бизнеса.

Организации, представляющие средний и крупный бизнес, нужно освободить от мелочной опеки. При переходе на специальный режим налогообложения в виде обобщенного налога эти субъекты среднего бизнеса облагаются обобщенным налогом по ставке 20%;

4) коммерческие организации, годовой оборот которых составляет более 100 млн руб., но не более 1 млрд руб. Такие организации будем относить к предприятиям крупного бизнеса вне зависимости от количества работающих. При переходе на специальный режим налогообложения в виде обобщенного налога эти субъекты крупного бизнеса облагаются обобщенным налогом по ставке 30%;

5) коммерческие организации, годовой оборот которых составляет более 1 млрд руб. Такие организации будем относить к предприятиям особо крупного бизнеса.

В организациях, относящихся к предприятиям особо крупного бизнеса, следует ввести институт "налогпредов". Этот постоянный представитель налогового ведомства на предприятии должен обладать правом вето по отношению к любым решениям генерального директора, Совета директоров и (или) финансовых служб организации, если, по его мнению, в результате выполнения этих решений бюджет государства недополучит налоговые поступления. Наименование "налогпред" образовано нами по аналогии с названием "военпред". Так назывались представители Министерства обороны на заводах, выпускающих продукцию для вооруженных сил, в обязанность которых входило не только осуществление приемки продукции, изготавливаемой для Минобороны, но и контроль за соблюдением технологии в процессе изготовления.

Согласно заявлению официальных лиц Минфина России, 2500 крупнейших предприятий обеспечивают 70% бюджетных поступлений. Поэтому можно пойти на то, что 2500 человек из штата ФНС России будут постоянно "приписаны" к 2500 предприятий так, что каждый из них будет постоянно заниматься проверкой деятельности только одного предприятия "без отрыва от производства", не изымая документов, не отвлекая служащих, а осуществляя постоянный контроль изнутри.

При переходе на специальный режим в виде обобщенного налога эти субъекты особо крупного бизнеса также облагаются обобщенным налогом по ставке 30%.

2. Постепенный переход от налогообложения бизнеса к налогообложению физических лиц.

Такой переход должен стать одной из главных задач совершенствования налоговой системы. Уклоняющуюся от налогообложения организацию (фирму-однодневку) обычно трудно найти, а если она будет найдена, то удовлетворить предъявленную налоговую претензию ей зачастую сложно. Организации, как правило, создаются в виде ООО, и их ответственность ограничивается уставным капиталом. К моменту предъявления налоговых претензий ликвидных активов у них может не быть.

Физическое лицо правоохранительным органам найти гораздо легче. Любое более или менее юридически значимое действие гражданин совершает, предъявляя паспорт. И налоговую претензию физическому лицу предъявить гораздо легче. А если у него нет "активов", т.е. ценностей, посредством которых может быть удовлетворена такая претензия, то физическое лицо может быть приговорено судом к принудительным работам.

Переход от налогообложения бизнеса к налогообложению физических лиц может совершаться, во-первых, путем отмены НДС и замены его на налог с продаж, как это предлагает руководитель Экспертного управления Администрации Президента РФ А. Дворкович; во-вторых, путем исключения из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль той части прибыли, которая направляется на расширение существующего производства, на инвестиции в новое производство, а также на благотворительность. Таким образом, должно осуществляться налогообложение только той части прибыли, которая расходуется на выплаты физическим лицам в виде премий или дивидендов.

3. Упрощение процедуры расчета налогов.

Задачей первостепенной срочности должно быть максимальное упрощение процедуры расчета налогов. Исчисление налогов и контроль правильности их исчисления и уплаты должны быть максимально простыми и осуществляться по данным бухгалтерского учета (начисленная заработная плата, суммарный оборот (доход) за налоговый период и т.д.). Пример максимального упрощения процедуры расчета основных налогов приведен в п. 13.

4. Отмена обязательной промежуточной отчетности.

Следует отменить представление обязательной промежуточной отчетности за квартал, полугодие и девять месяцев года. Организации должны представлять только годовую отчетность. Представление промежуточной отчетности отдельными организациями можно оставить только в виде исключения - как одну из временных мер "наказания" или "воспитания": если в представленной годовой отчетности при камеральной проверке обнаружены существенные ошибки, то налоговый орган может потребовать от организации представить в следующем налоговом периоде квартальную отчетность, а если и там встретятся ошибки, то полугодовую отчетность и т.д.

5. Отмена налоговых и отчетных периодов меньших, чем календарный год.

Для всех налогов налоговые и отчетные периоды должны быть равны календарному году. Авансовые платежи можно уплачивать каждый месяц, либо по фактически достигнутым результатам, исходя из данных бухгалтерского учета, либо в первые 11 месяцев в размере одной двенадцатой от величины налога за предыдущий год, а по окончании налогового периода - по фактически достигнутым результатам с учетом произведенных авансовых платежей. Но отчетность должна представляться только раз в год по окончании налогового и отчетного периодов.

6. Презумпция добросовестности.

Регламентная отчетность, представляемая в налоговые органы, должна быть максимально упрощена и сокращена. По отношению к налогоплательщикам должен быть провозглашен принцип "презумпции добросовестности". Как в настоящее время правоохранительные органы не требуют от каждого гражданина регулярного представления отчетов о том, "где гражданин был и что он делал", на основании которых они могли бы делать выводы о том, что в истекший отчетный период данный гражданин не совершал правонарушений, так же и налоговые органы не должны чаще чем раз в год требовать от налогоплательщиков декларации, подтверждающие, что налоги исчислены правильно.

7. Представление отчетности, сформированной по международным стандартам.

Если организация представляет отчетность, сформированную по международным стандартам (МСФО), то никакой другой отчетности от данной организации требовать не нужно.

8. Налог на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость требует серьезного пересмотра. При этом возможны три варианта.

1. НДС следует исчислять как процентную долю от добавленной стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета. При этом счета-фактуры, книги покупок и книги продаж необходимо отменить; НДС с авансов не исчислять; в накладных и платежных документах НДС не выделять; добавленную стоимость вычислять как разность между выручкой, полученной от реализации товаров (работ, услуг), и суммами, уплаченными сторонним организациям при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве реализованной продукции.

2. НДС отменить и заменить его на новый налог с продаж, которым облагается только реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам. К сожалению, не все представляют, что НДС, процедура исчисления которого регламентирована гл. 21 НК РФ, фактически является налогом с продаж, которым облагается реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам по ставке 18% <1>. Если проанализировать порядок уплаты и возмещения НДС, получается, сколько перечислено (должно быть перечислено) в бюджет в качестве НДС организацией-продавцом из выручки, полученной от покупателя в составе цены проданного товара, столько будет предъявлено к вычету (возмещению из бюджета) организацией-покупателем на основании счета-фактуры, выставленного продавцом. И только физическим лицам, которые не являются плательщиками НДС, налог не возмещается. Поэтому в итоге поступления НДС в бюджет от организаций равны сумме НДС в составе стоимости товаров, проданных физическим лицам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см.: Машков С.А. НДС - завуалированный налог с продаж? // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N N 7, 8.

3. НДС, налог на прибыль, НДФЛ и ЕСН отменить и заменить одним обобщенным налогом. Более подробно об этом будет сказано ниже в п. 13.

9. Налог на прибыль.

Как уже упоминалось выше, следует исключить из налоговой базы по налогу на прибыль ту часть прибыли, которая направляется на расширение существующего производства, на инвестиции в новое производство, а также на благотворительность.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщику нужно предоставить право выбора: исчислять налоговую базу и, соответственно, налог на прибыль по данным бухгалтерского учета либо по данным налогового учета, исходя из требований гл. 25 НК РФ. По нашему мнению, несущественно, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль по данным бухгалтерского учета исчислит и уплатит в бюджет сумму, несколько большую или несколько меньшую, чем при исчислении налога согласно гл. 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ введена в 2001 г. и за истекшие пять лет Минфин России давно мог изучить статистику и определить, насколько средняя прибыль, вычисленная по данным бухгалтерского учета, отличается от налогооблагаемой прибыли, определенной по правилам гл. 25 НК РФ. Если это отличие существенно, например налог на прибыль, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляет не 24%, а, допустим, 35% от прибыли, вычисленной по данным бухгалтерского учета, то можно установить две ставки налога на прибыль: 24% для организаций, исчисляющих налог в соответствии с гл. 25 НК РФ, и 35% для организаций, исчисляющих налог по данным бухгалтерского учета.

Третий вариант, как уже указывалось, - отменить НДС, налог на прибыль, НДФЛ и ЕСН и заменить их одним обобщенным налогом.

10. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

Следует снова ввести прогрессивную шкалу обложения этими налогами, увеличить необлагаемый доход на получателя дохода и на каждого из иждивенцев до прожиточного минимума и, как указывалось выше, убрать ограничения на доход, исчисленный нарастающим итогом, по достижении которого вычет не предоставляется.

11. Уплата всех налогов в один адрес одним платежным поручением.

Необходимо предложить организациям все налоги уплачивать в установленные сроки одним платежным поручением в адрес Федерального казначейства без разбивки по фондам и бюджетам и без указания кодов бюджетной классификации. Распределение налогов по фондам и бюджетам и указание КБК следует поручить Федеральному казначейству. Для распределения страховых и накопительных взносов организации могут ежегодно направлять в Пенсионный фонд заверенные подписью руководителя и печатью ведомости по зарплате.

12. Регламентация не учета, а отчетности.

Государство не должно определять, каким образом организация или предприниматель должны вести учет своей коммерческой деятельности. Учет должен вестись в такой форме и в таком объеме, чтобы организация могла, во-первых, исчислить свои налоговые обязательства и, во-вторых, сформировать и представить в государственные органы регламентированную отчетность. Мы умышленно постарались не упоминать словосочетание "бухгалтерский учет". Если на предприятии организован управленческий или оперативный учет так, что из данных этого учета можно получить всю информацию, необходимую для правильного исчисления налоговых обязательств и формирования регламентированной отчетности, то дополнительно к этому вести бухгалтерский и (или) налоговый учет не нужно.

13. Введение на добровольной основе обобщенного налога, заменяющего НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль и НДС.

В целях уменьшения трудоемкости исчисления и проверки правильности исчисления налогов, целесообразно разрешить организациям объединить ЕСН, НДФЛ, налог на прибыль и НДС в один обобщенный налог.

ЕСН и НДФЛ имеют идентичные налоговые базы, поэтому их объединение заключается только в объединении ставок этих двух налогов. Заметим далее, что чем больше начисленная работникам заработная плата, тем больший начисляется налог, зависящий от заработной платы, но одновременно тем меньшая прибыль остается у предприятия и тем меньший начисляется налог на прибыль. Сумма трех налогов (ЕСН, НДФЛ и налог на прибыль) уже почти не зависит от фонда оплаты труда, т.е. при изменении суммарной начисленной заработной платы в несколько раз, сумма этих трех налогов изменится только на несколько процентов.

НДС пока не отменен и не заменен на налог с продаж, поэтому сумму этих трех налогов можно объединить с НДС. Базой для исчисления объединенного налога будет сумма всех доходов организации, полученных за налоговый период, за минусом тех расходов, которые являются реализационными доходами контрагентов. Ставку этого объединенного налога можно подобрать так, чтобы его величина была в среднем равна сумме четырех налогов, исчисленных по правилам гл. 21, 23 - 25 НК РФ. По нашим оценкам, ставка этого налога должна быть порядка 30%. При этом бюджет не пострадает, а издержки по взиманию налогов значительно уменьшатся как у государства, так и у налогоплательщиков <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее об этом см.: Машков С.А. Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения // Все для бухгалтера. 2005. N 18. Там же приведен проект главы Налогового кодекса, вводящей этот обобщенный налог.

При переходе на уплату обобщенного налога необходимо раз в год представлять в государственные органы ксерокопии ведомостей по зарплате, для того чтобы у гражданина, который в течение всей жизни зарабатывал в 10 раз больше другого, пенсия тоже была в 10 раз больше. Размер пенсии будет зависеть не от того, какие налоги с зарплаты поступали в бюджет, а от того, каким будет экономическое состояние страны в том году, когда работник выйдет на пенсию.

С.А.Машков

К. т. н.,

профессор кафедры менеджмента,

маркетинга и информационных технологий

Московского института

международного бизнеса

Минэкономразвития России

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——