"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

ПОНЯТИЕ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В СФЕРЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

В статье определены основные подходы к раскрытию понятия "добросовестность" в сфере налоговых отношений, рассмотрены конституционные основы применения данного понятия и соответствующие решения Конституционного Суда РФ. Также выявляются взаимосвязи категории добросовестности с такими широко используемыми понятиями, как намерения, интересы и вина налогоплательщика, цели и мотивы его деяний.

Понятие "добросовестный налогоплательщик" получило широкое правоприменение после принятия КС РФ ряда решений по данному вопросу. В 1998 г. Суд впервые использовал категорию "добросовестность" применительно к налогоплательщику, указав на то, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. По мнению Суда, взыскиваемые в таком случае денежные суммы не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло <1>. Как следствие, право добросовестного налогоплательщика распоряжаться по своему усмотрению находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен, обеспечивается гарантиями судебной защиты <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. п. 3 Постановления КС РФ от 12.10.1998 N 24-П.

<2> Пункт 4 Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П.

Позднее из смысла положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщиков, действующую в сфере налоговых отношений и не влекущую возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, п. 2 Определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О.

Действительно, в случаях неопределенности законодательства следует принимать сторону только добросовестного налогоплательщика. Однако из этого не следует, что презумпция добросовестности может быть распространена на случаи, когда норма законодательства достаточна определена.

В указанных решениях КС РФ не раскрывается понятие "добросовестность", не даются квалифицирующие его родовые и видовые признаки. Тем не менее позиция Суда, являясь обязательной в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", не могла не найти свое отражение в правоприменительной практике. Несмотря на отсутствие законодательной дефиниции добросовестности, в арбитражном и гражданском процессе понятие "добросовестность" все больше применялось по судейскому усмотрению.

Проблема заключается в том, что применение усмотрения в судебных решениях в большинстве случаев не было мотивированно закреплено. Это означает, что правоприменители в нарушение п. 2 Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О возлагали на налогоплательщика дополнительные обязанности, связанные с понятием "добросовестность", тем самым не раскрывая мотивов, по которым был сделан определенный выбор при разрешении правового вопроса. Заметим, что выбор при осуществлении судейского усмотрения имеет пределы, которые являются гарантией осуществления правосудия, защиты интересов добросовестных налогоплательщиков, действующих в рамках закона. Поэтому пределы выбора, закрепленные в постановлениях и рекомендациях высших судебных инстанций, являются крайне необходимыми. В этом контексте подготовка проекта информационного письма ВАС РФ по вопросам недобросовестности <4> приобретает особое значение.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Проект информационного письма Президиума ВАС РФ "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах".

Поскольку проблема заключается в установлении пределов выбора при осуществлении судейского усмотрения в случае отказа налогоплательщику в реализации его прав, употребление КС РФ в своих решениях понятия "добросовестность", активно используемого законодателем (например, в ст. ст. 10, 53, 200, 223, 234, 302 ГК РФ), на первый взгляд кажется непринципиальным. Однако категория "добросовестность" известна теории права, и подмена используемого КС РФ понятия другим - будь то "необоснованная налоговая выгода" или иное понятие - представляется неверным.

Применение категории "добросовестность" должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). В контексте проекта информационного письма ВАС РФ это означает, что деятельность налогоплательщика, нацеленная на получение налоговой выгоды, не может сама по себе являться основанием для отказа в реализации прав налогоплательщика или в получении им налоговых преференций. Аналогично обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала, даже если часть этих средств направлена на уплату налога.

Обязательность применения категории "добросовестность" вытекает из ч. 1 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой перечисление в Конституции основных прав и свобод не должно толковаться как отрицание или умаление других общепризнанных прав и свобод человека и гражданина. Объективной стороной добросовестности является моральное требование к субъекту в своих поступках уважать общественно значимые ценности, в том числе права и свободы человека, признаваемые высшей ценностью. Через призму налоговых отношений законно установленные налоги и сборы должны трактоваться как значимые для общества ценности, обеспечивающие в конечном итоге реализацию гражданами гарантированных прав и свобод.

Субъективная составляющая добросовестности находит отражение в психике отдельного индивида. В ее основе лежат стремления и усилия субъекта (в юридической литературе усилия зачастую именуются волевым элементом).

Стремление, как и усилие, является двузначным (позитивным и негативным) понятием. Это означает, например, что налогоплательщик может как стремиться исполнить свою конституционную обязанность уплатить налог, так и избегать ее исполнения. Сводный вектор как негативных, так и позитивных стремлений и усилий, направленный в сторону общественно значимых ценностей, следует считать доброй совестью. При этом следует учитывать, что стремления могут возобладать над усилиями, и наоборот. Исходя из вышесказанного, добросовестности в узком смысле присущи такие качества, как аккуратность, точность, тщательность, ответственность и надежность.

Совесть, будь она доброй или злой, проявляется на каждом этапе психологического формирования поступка. Осознанное стремление (избегание) выступает интересом, являющимся выражением необходимости удовлетворения той или иной потребности. Интересы налогоплательщика проявляются посредством их представления лично либо через уполномоченного представителя (пп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 29 НК РФ). Превознесение собственных интересов над интересами общества может повлечь привлечение к уголовной ответственности. Так, неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов уголовно наказуемо (ст. 199.1 УК РФ).

При наличии образа желаемого будущего, конкретного результата (цели) интерес становится намерением, а образ (программа) удовлетворения потребности - мотивом. В некоторых случаях мотивы налогоплательщика должны исследоваться налоговыми органами. Так, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт (п. 5 ст. 101.1 НК РФ).

Большое внимание оценке мотивов и целей преступления уделяется в УК РФ (например, в ст. 41, п. 1 ст. 61, п. 1 ст. 64). Так, создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству (лжепредпринимательство), является уголовным преступлением (ст. 173 УК РФ).

Недобросовестное намерение (желание, стремление), являясь целенаправленным волевым актом, рассматривается как один из элементов прямого умысла. Следует отметить, что с точки зрения законодательства о налогах и сборах безразличное отношение не является характеристикой умысла (п. 2 ст. 110 НК РФ). Косвенный умысел, в отличие от прямого, допускает возможность добрых намерений (наличие благой цели), но всегда предполагает воздержание от усилий по отношению к негативным для общества последствиям. Последнее обстоятельство характеризует лицо как недобросовестное.

Прежде чем намерения развернутся в деяния, возникает необходимость их дополнения таким компонентом мотивации, как потенция личности, отражающая оценку возможностей достижения цели и соответствующих последствий. Такая оценка является сознательным элементом поступка и имеет существенное значение при определении формы вины субъекта правонарушения. Так, предвидение последствий деяния признается вторым (интеллектуальным) элементом прямого умысла: виновное лицо знает или уверено, что его деяние приведет к намеченной цели.

Необходимо отметить, что недобросовестность не всегда означает наличие умысла. Осознание противоправного характера своих действий (бездействия) свидетельствует об умысле лица, совершившего налоговое или иное административное правонарушение (ч. 1 ст. 2.2 КоАП РФ, п. 2 ст. 110 НК РФ). Аналогично считается, что субъект совершает преступление умышленно, если, в частности, осознает общественную опасность своих действий или бездействия (п. п. 2, 3 ст. 25 УК РФ). Иными словами, умысел - отражение психикой виновного лица противоправного характера деяний. В этой связи следует признать неудачной формулировку п. 3 ст. 110 НК РФ, предусматривающую обязанность виновного лица осознавать противоправность своих деяний.

Причинно-следственная связь между деяниями и их последствиями может трактоваться субъектом по-разному (от возможной до неизбежной), но это не оказывает влияния на трактовку формы вины. В то же время при наличии умысла виновное лицо всегда оценивает последствия своего деяния, а в случае неосторожного поведения может и не придавать этому значения (случай небрежности - negligentia). По этой причине взаимоисключение оценки деяния и оценки его последствий при квалификации налогового правонарушения как совершенного по неосторожности согласно п. 3 ст. 110 НК РФ представляется неверным.

Легкомыслие (luxuria) имеет сходство с косвенным умыслом: лицо предвидит наступление неблагоприятных последствий и не прилагает необходимых усилий для их предотвращения. Однако есть и различия: только в первом случае стремление направлено на предотвращение нежелательного последствия.

Недостаточность усилий при легкомыслии связана с ошибками. Представляется, что сама по себе ошибка должна трактоваться как отдельный поступок и подвергаться анализу на предмет добросовестности. Аналогично в случае небрежности: ввиду ошибки у лица отсутствует стремление предотвратить нежелательное последствие (недостаточность стремлений). Однако здесь ошибка возникает по причине недобросовестного выполнения предъявляемых к субъекту требований. При этом учитывается, что субъект обладает достаточными усилиями для выполнения таких требований (недостаточность усилий).

В этой связи как при легкомыслии, так и при небрежности при оценке добросовестности налогоплательщика следует проанализировать общую направленность его стремлений и усилий. Например, недобросовестное отношение должностного лица к своим обязанностям может повлечь неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и, как следствие, искажение налоговой базы. При этом ошибка налогоплательщика может возникнуть, например, вследствие желания оперативнее подготовить отчетность для собственников (акционеров). Такие стремления налогоплательщика объективно могут быть признаны добросовестными.

Следует заключить, что понятие "добросовестность" в сфере налоговых отношений подлежит применению в силу обязательности решений КС РФ. Несмотря на то что добросовестность трактуется государством по своему усмотрению, она не может подменяться иными, хотя более ясными и имеющими родовые признаки, понятиями.

Субъективная сторона добросовестности находит отражение в психике человека и раскрывается прежде всего в двоякой направленности основных начал доброй совести: стремлений и усилий. Последние в зависимости от сводного вектора их направления с объективной точки зрения характеризуют налогоплательщика как добросовестного либо недобросовестного.

Недобросовестность и вина имеют много общего. Умысел налогоплательщика всегда обусловлен недобросовестностью. Вместе с тем обратное неверно. Неосторожность может быть вызвана как недобросовестным, так и добросовестным поведением налогоплательщика.

Н.Н.Злыгостев

Начальник управления

налоговой политики

группы компаний "Торговый дом

"Перекресток" и "Пятерочка"

г. Москва

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——