"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 35

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ: ПРОБЛЕМЫ НАЧИСЛЕНИЯ

С 1 января этого года начала действовать гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, практическое применение которой выявило некоторые сложности при начислении налога на землю. В связи с этим вышел ряд писем с разъяснениями соответствующих ведомств. Рассмотрим отдельные наиболее часто возникающие у плательщиков земельного налога вопросы.

Кто является плательщиком налога

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии со ст. 15 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Праву постоянного (бессрочного) пользования посвящена ст. 20 ЗК РФ.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются. Вместе с тем право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ, сохраняется. В то же самое время граждане или юридические лица, обладающие такими земельными участками, не вправе ими распоряжаться.

Кроме того, право постоянного (бессрочного) пользования землей для коммерческих организаций ограничено. Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 25.10.2001 N 137-ФЗ они должны до 1 января 2006 г. переоформить данное право на право аренды или приобрести земельные участки в собственность.

Право пожизненного наследуемого владения имело место в законодательстве и до введения в действие ЗК РФ. Оно сохраняется, однако предоставление земельных участков гражданам на праве пожизненного наследуемого владения после введения в действие Кодекса уже не допускается. Нельзя и распорядиться таким участком, за исключением перехода прав на него по наследству. Государственная регистрация перехода права пожизненного наследуемого владения земельным участком по наследству проводится на основании свидетельства о праве на наследство.

Плательщиками земельного налога не признаются организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Случаи, при которых возможна передача земельного участка в безвозмездное срочное пользование, перечислены в ст. 24 ЗК РФ.

Согласно ст. 25 ЗК РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, указанных в федеральных законах.

Это общие правила. Вместе с тем необходимо учитывать тот факт, что во многих случаях на земельных участках находятся здания, строения или сооружения. Право собственности на эти объекты приобретается отдельно от прав на земельный участок (и наоборот). Поэтому право собственности на здание может принадлежать одному лицу, а право собственности на земельный участок (или иное право) под зданием - другому. Кто должен платить за данный участок? Одна из таких коллизий рассмотрена в Письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-06-02-04/89.

В соответствии со ст. 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой этими объектами и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. (Это, как минимум, земля под зданием и дорожка к зданию.)

Если продавец недвижимости является собственником земельного участка, на котором она находится, покупателю передается право собственности (или предоставляется право аренды, или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право) на соответствующую часть земельного участка. В случае когда договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. При этом продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника участка. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Если продается недвижимость, расположенная на земельном участке, на который у продавца есть только право постоянного бессрочного пользования, возникает такой нюанс. Дело в том, что коммерческая организация не вправе получить участок, расположенный под данной недвижимостью, в постоянное бессрочное пользование. Поэтому она может только оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность. Указанная позиция подтверждается Постановлением Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11.

При этом пока право постоянного (бессрочного) пользования указанной частью земельного участка не прекратится, покупатель недвижимости не должен платить земельный налог. Не должен он платить его и в том случае, если заключит на указанную часть земельного участка договор аренды. В случае же приобретения части земельного участка в собственность обязанность по уплате земельного налога у покупателя недвижимости возникнет с момента государственной регистрации права собственности на эту часть.

Платить придется

По тем земельным участкам, на которые получено право постоянного (бессрочного) пользования, у плательщиков налога на землю возникает множество вопросов. Подтверждением этому служит Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-06-02-04/88.

Дело в том, что основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. В соответствии с п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

После того как вступил в силу Закон N 122-ФЗ, обязанность по уплате земельного налога, в том числе и за те участки, на которые есть право постоянного (бессрочного) пользования, появляется с момента государственной регистрации соответствующих прав на них. Этот момент определяется по дате внесения соответствующей записи о праве в Единый государственный реестр прав (ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Однако и до сих пор большая часть прав на земельные участки была получена их владельцами, пользователями и т.д. еще до вступления в силу Закона N 122-ФЗ. На каком основании следует уплачивать земельный налог в такой ситуации?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации". Указано, что в данном случае плательщики по земельному налогу определяются:

или на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных юридическим лицам до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество;

или на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Таким образом, в любом случае плательщик по земельному налогу за каждый земельный участок будет установлен.

Меры за уклонение от регистрации прав на недвижимость

Вопрос о том, как определить лицо, обязанное уплачивать налог на землю, рассматривается и в Письме Минфина России от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37. В нем конкретизирован перечень актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков, которые признаются равными государственной регистрации прав на недвижимость в соответствующем реестре. К таким документам относятся:

свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.1998 N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России";

государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей";

свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.1992 N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения";

акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления (постановления, распоряжения, решения) в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

В этой связи органы муниципальных образований должны представить в налоговые органы все имеющиеся сведения по земельным участкам и их правообладателям, которые содержатся в принятых ими нормативно-правовых актах, а также в правоустанавливающих документах, выданных до вступления в силу Закона N 122-ФЗ.

Напомним, что согласно ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Сама кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

При этом согласно пп. 3 и 4 ст. 391 НК РФ налоговая база налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями определяется самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра. В отношении физических лиц налоговую базу должны определять налоговые органы.

В Письме Минфина России рекомендуется выявлять лиц, фактически использующих участки земли, на которые у них нет никаких правовых документов, и привлекать их к административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество на основании ст. 19.21 КоАП РФ. Несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа:

на граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ;

на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Затронут вопрос о размерах затрат на оформление документов для регистрации прав на земельные участки. В настоящее время для большинства российских граждан эти затраты непосильны. В Письме говорится, что, "поскольку земельный налог полностью поступает в бюджеты муниципальных образований, вопрос непосильных для граждан затрат на оформление документов для регистрации прав на земельные участки может быть решен органами местного самоуправления путем выделения из местного бюджета компенсационных выплат незащищенным слоям населения (пенсионерам, инвалидам, малообеспеченным гражданам) либо непосредственно организациям, выдающим указанные документы".

Однако возможности бюджетов муниципальных образований явно преувеличены. На выдачу дотаций гражданам вряд ли найдутся средства. Поэтому зачастую вопросы о регистрации прав просто "зависают в воздухе". Тем не менее, скорее всего, нарушителей начнут штрафовать, не взирая на объективные причины отсутствия документов.

Определение налоговой базы

Согласно ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Сама кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством. Кроме того, на основании ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель (ст. 66 ЗК РФ). При этом в соответствии с п. 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 (в ред. от 11.04.2006), результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости. Однако далеко не везде такая работа была проведена, и по многим земельным участкам кадастровой оценки нет. Что же делать законопослушному налогоплательщику?

В Письме Минфина России от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 рассмотрены три возможных варианта развития событий.

Если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года (как того требует п. 14 ст. 396 НК РФ), то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до их утверждения.

По этой причине налогоплательщик может представить в налоговые органы по истечении налогового или отчетного периода только "нулевую" налоговую декларацию или налоговый расчет по авансовым платежам.

После утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода налогоплательщик обязан в соответствии со ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. Если же кадастровая стоимость земельного участка будет доведена до налогоплательщика еще до окончания срока уплаты авансовых платежей по налогу за III квартал календарного года (исходя из положений ст. ст. 397 и 398 НК РФ - до 31 октября), то ему необходимо будет подать уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы календарного года с уплатой сумм авансовых платежей.

Возможен и другой вариант развития событий. Результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года могут быть утверждены до 1 марта этого года. Однако этого недостаточно, поскольку органами местного самоуправления должен быть разработан порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до налогоплательщиков. Если такого порядка не будет и налогоплательщики к установленному сроку не будут располагать информацией о кадастровой стоимости своих участков, то они могут представить в налоговые органы только "нулевую" налоговую декларацию (или налоговый расчет по авансовым платежам).

Соответственно после того, как необходимый порядок доведения информации появится и кадастровая стоимость земельного участка станет известна налогоплательщику, он обязан согласно ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию (при необходимости - уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы календарного года).

И, наконец, вполне вероятна такая ситуация. Может быть и определена кадастровая стоимость участка, и разработан порядок доведения данных сведений до налогоплательщика, но фактически информация о стоимости участка доведена не будет. В такой ситуации нужно подать "нулевую" налоговую декларацию и ждать момента получения необходимых сведений. После получения информации о кадастровой стоимости участка следует представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию (при необходимости - уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы календарного года).

Причем если налоговая инспекция обладает сведениями о кадастровой стоимости того или иного участка, она должна доводить эту информацию до налогоплательщика при проведении камеральной проверки "нулевых" налоговых деклараций или налоговых расчетов. Дело в том, что сведения о кадастровой стоимости участков официально доводятся до налоговых органов органами, ведущими земельный кадастр. Положительный момент - в соответствии с рассматриваемым Письмом пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате этого налога (или авансовых платежей по налогу) не начисляются. Ведь налог на землю или авансовые платежи по нему во всех приведенных ситуациях не уплачены в установленные сроки по не зависящим от налогоплательщика причинам.

А.Анищенко

Аудитор

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——