"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9

ИНФОРМАЦИЯ ЕДИНОГО МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО ЦЕНТРА (ЕМЦ) КОМПАНИИ "ФБК"

Продолжаем публикацию отдельных рекомендаций по финансовой отчетности (ОРФО) и ответов на вопросы. ОРФО представляют собой позицию компании "ФБК" по сложным и спорным вопросам бухгалтерского учета и формирования отчетности. Документы приводятся не полностью, их версии не содержат подробного анализа требований нормативных актов и сделанных на его основе выводов. Мы знакомим вас только с постановкой проблемы и вариантами решений (консенсусом), которые (по аналогии с ПКИ МСФО) представляют собой руководство к действию. Ответы на вопросы по учету и отчетности выражают позицию ЕМЦ и являются своеобразным дополнением к ОРФО в тех сферах, которые еще не рассматривались на совете по финансовой отчетности компании "ФБК" и поэтому не охвачены тематикой ОРФО. Ответы на вопросы, так же как ОРФО, приводятся в краткой форме, не включающей их подробное обоснование.

Отдельные рекомендации по финансовой отчетности

Учет налоговых разниц и отложенного

налога на прибыль балансовым методом

ОРФО-77 от 20 января 2006 г.

Постановка проблемы

ПБУ 18/02 <1> определяет налоговые разницы (как постоянные, так и временные) через разницы между признанием доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Однако этот же стандарт требует от организаций вести учет временных и постоянных разниц в аналитическом учете актива или обязательства и связывает учет разниц с оценкой соответствующего актива или обязательства. Возникает противоречие между определением и учетом налоговых разниц. Перед организацией встает проблема выбора приоритета. Она должна выбрать основу для учета налоговых разниц и расхода по налогу на прибыль. Такой основой могут служить либо показатели отчета о прибылях и убытках - доходы и расходы, либо показатели баланса - активы и обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Консенсус

Нормативные акты по бухгалтерскому учету позволяют в целях расчета отложенных налогов и других показателей налогообложения прибыли применять любой из двух методов - балансовый метод и метод отсрочки. По балансовому методу величина отложенного налога на прибыль определяется как результат умножения суммы разниц между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств организации. Методом отсрочки рассчитываются изменения величины отложенных налогов на основе разниц между признанием доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Балансовый метод более предпочтителен, чем метод отсрочки, сразу с трех позиций - с точки зрения уменьшения затрат на ведение бухгалтерского учета, с точки зрения повышения качества и надежности отчетной информации и с точки зрения сближения российского учета с требованиями МСФО.

Необходимо развернутое отражение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, относящихся к тем налоговым базам (частям налоговой базы) по налогу на прибыль, в отношении которых налоговое законодательство РФ запрещает взаимозачет прибылей и убытков. В остальных случаях рекомендуется отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражать свернуто единым показателем.

Момент принятия к учету основных средств

и статус незавершенных объектов

ОРФО-79 от 21 февраля 2006 г.

Постановка проблемы

До 2006 г. организации, признавая объект основным средством, исходили из критерия его использования в производстве и использования в течение длительного времени. С 1 января 2006 г. условия признания основного средства, прописанные в п. 4 ПБУ 6/01 <1>, изменены так, что теперь факт использования объекта не требуется. Вместо этого необходимо предназначение объекта для использования в производстве и в течение длительного времени. Из этого можно сделать вывод, что любая затрата на строительство или приобретение объекта основных средств, отраженная на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", отвечает критериям признания основного средства сразу в тот момент, когда она понесена. Кроме того, в новой редакции ПБУ 6/01 используется новый термин "принятие к учету основного средства в качестве вложений во внеоборотные активы". В связи с этим возникают вопросы, как определить моменты принятия к учету основного средства в качестве вложений во внеоборотные активы и в качестве основного средства и различаются ли эти моменты между собой. В отношении не готовых к эксплуатации основных средств встает вопрос о порядке их раскрытия в финансовой отчетности, а также включения в объект обложения налогом на имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Консенсус

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в два этапа - в качестве вложений во внеоборотные активы и в качестве основных средств. Затраты на приобретение, создание, подготовку к использованию основных средств принимаются к учету в качестве вложений во внеоборотные активы в момент их осуществления. Объект основных средств принимается к учету в качестве основного средства в момент его полной готовности к эксплуатации в том месте и в том виде, в котором организация намерена и способна его использовать для извлечения дохода, при условии готовности других внеоборотных активов, в комплексе с которыми объект способен выполнять полезные функции.

Затраты на приобретение, создание, подготовку к использованию основных средств (незавершенные основные средства) отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов отдельной статьей (с учетом существенности). В зависимости от формата бухгалтерского баланса, используемого организацией, данная статья может быть показана в группе статей "Основные средства" либо в отдельной группе статей обособленно от эксплуатируемых основных средств. Незавершенные основные средства не являются объектом обложения налогом на имущество организаций вне зависимости от формата представления отчетной информации в бухгалтерском балансе.

Ответы на вопросы

Плата за землеотвод

Вопрос: Для целей разведки и добычи минерального ресурса организация получила в пользование участок земли из лесного фонда. Законодательство предусматривает внесение платы за перевод лесных земель в нелесные. Каким образом следует учитывать плату за перевод лесных земель в нелесные в бухгалтерском учете: на счете 08 или 97?

Ответ: Плата в возмещение потерь лесного хозяйства при переводе лесных земель в нелесные является необходимым условием для создания внеоборотных активов, поэтому сумма данного платежа должна предварительно учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Впоследствии данная сумма включается в первоначальную стоимость объектов основных средств или нематериальных активов, созданных при освоении территории, при их принятии к учету. Отнесение суммы к конкретным объектам основных средств производится тем же способом, которым организация распределяет другие аналогичные затраты общего характера между конкретными объектами основных средств. Использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" для учета платы в возмещение потерь лесного хозяйства при переводе лесных земель в нелесные методологически неверно.

Ретроспективное признание переоценки основных средств

Вопрос: Общество производит переоценку по состоянию на 1 января текущего года. При этом результаты переоценки будут известны только к апрелю - маю текущего года. В течение истекшего периода текущего года происходит движение основных средств, в том числе их выбытие.

Каким образом отражать результаты переоценки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности общества за текущий год? Производить ли корректировки сформированной прибыли (убытка) по объектам основных средств, подвергшимся переоценке, но выбывшим в течение периода между 1 января и датой подписания отчета оценщика?

Ответ: Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. При этом отражается переоценка всех объектов, учитываемых организацией по состоянию на 1 января, в том числе выбывших до получения отчета об оценке.

Все финансовые показатели, на которые оказала влияние переоценка, отражаются с учетом проведенной переоценки, при необходимости их величина корректируется. Показателями, подлежащими корректировке, в частности, являются:

- первоначальная стоимость, накопленная амортизация и балансовая стоимость всех переоцененных основных средств;

- расходы в виде выбытия остаточной стоимости переоцененных основных средств, выбывших за период с начала года до момента получения отчета оценщика;

- расходы в виде амортизации переоцененных основных средств, начисленной в бухгалтерском учете за период с начала года до момента получения отчета оценщика;

- себестоимость незавершенного производства, готовой продукции или иных активов, в дебет счетов которых начислялась амортизация по переоцененным основным средствам за период с начала года до момента получения отчета оценщика.

Записи по бухгалтерским счетам организация может осуществлять любым приемлемым для себя способом.

Если до момента получения отчета оценщика организация представляет промежуточную финансовую отчетность (например, за I квартал), то к этой отчетности прилагается пояснение о том, что данные отчетности не включают информацию о переоценке, проводимой на 1 января отчетного периода.

Впоследствии показатели уже представленной отчетности не корректируются. В следующей промежуточной финансовой отчетности (например, за полугодие), представляемой после получения отчета о переоценке, все показатели представляются с учетом данных о переоценке. При этом все показатели корректируются таким образом, как если бы информация о переоценке была учтена непосредственно 1 января.

Налоговые разницы от переоценки ценных бумаг

Вопрос: Организация имеет на балансе ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и имеющие рыночную котировку на конец отчетного периода. В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 <1> разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений отнесена на финансовые результаты в составе операционных доходов (убытков).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ доходы (убытки) организации от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не включаются в доходы (убытки) организации для целей исчисления налога на прибыль.

Как классифицировать указанную разницу в целях ПБУ 18/02 - как постоянную разницу с исчислением постоянных налоговых активов (обязательств) или как временную разницу с формированием отложенных налоговых активов (обязательств)?

Ответ: Если текущая рыночная стоимость ценной бумаги выше ее исторической стоимости, то корректировка в бухгалтерском учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы. На ее основе образуется отложенное налоговое обязательство. Если текущая рыночная стоимость ценной бумаги ниже ее исторической стоимости, то корректировка в бухгалтерском учете приводит к образованию вычитаемой временной разницы. На ее основе организация может признать отложенный налоговый актив. Но при этом следует иметь в виду ограничение на признание отложенного налогового актива, установленное п. 14 ПБУ 18/02: вероятность получения налогооблагаемой прибыли в следующих периодах. Если такая вероятность по ценным бумагам, обращающимся на рынке, отсутствует или низкая, то возникающая разница признается постоянной и на ее основе начисляется постоянное налоговое обязательство. Признанные описанным выше образом отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство списываются в периоде реализации ценной бумаги в обычном порядке на текущие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль.

Резерв по условным обязательствам

Вопрос: Организация в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 <2> создает резерв под условное обязательство. Ни типовой план счетов, ни нормативные документы по формированию финансовой отчетности не рассматривают данный вид резерва. На каком счете должен отражаться данный резерв и каким образом представляться в финансовой отчетности?

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

Ответ: Резерв по условному обязательству представляет собой существующее обязательство организации с неопределенной суммой или сроком исполнения. По своей сущности он является резервом вероятных предстоящих расходов.

Поэтому для отражения данного резерва лучше всего использовать имеющийся счет 96 "Резервы предстоящих расходов", выделив к нему субсчета для резервов по планируемым расходам и условным обязательствам. Можно также открыть отдельный новый синтетический счет, используя свободные коды (например, счет 95 "Резервы по условным обязательствам").

Резерв лучше всего формировать за счет тех же источников, за счет которых формировалось бы само обязательство, если бы признавалось не условным, а действительным. В то же время не противоречит нормативным актам формирование резерва за счет прочих операционных расходов (в случае закрепления данного способа в учетной политике). Восстановление резерва вне зависимости от характера обязательства относится на внереализационные доходы.

В балансе резерв по условным обязательствам отражается обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" в составе резервов предстоящих расходов (в случае существенных сумм - обособленно от резервов по планируемым расходам).

В отчете о прибылях и убытках отчисления в резерв показываются по статье в соответствии с квалификацией расхода. Восстановление резерва отражается в составе внереализационных доходов (в случае существенных сумм - обособленно).

Отчисления в резервы и восстановление резервов, созданных под разные условные обязательства, отражаются развернуто и не сальдируются.

И.Р.Сухарев

Директор

Единого методологического центра

компании "ФБК"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——