"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9

НОВЫЕ ПРАВИЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ОПХ

Особенности определения налоговой базы организациями, которые используют в своей деятельности объекты обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), прописаны в ст. 275.1 НК РФ. С принятием Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ эта норма претерпела существенные изменения, и с 1 января 2006 г. организациям необходимо руководствоваться ее новой редакцией. Рассмотрим суть внесенных изменений и проанализируем их правовые и экономические последствия.

Статья 275.1 НК РФ признает обслуживающими производствами и хозяйствами подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы.

К объектам ЖКХ относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения. В состав объектов ЖКХ также включаются участки, цеха, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов ЖКХ социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы, в частности, относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты бытового обслуживания населения (бани, сауны). В эту группу также входят объекты физкультуры и спорта - треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры.

Приведенный обширный список объектов ОПХ остается открытым. На это обращают внимание и арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 25 января 2005 г. по делу N Ф09-5987/04-АК отмечает, что перечень обслуживающих производств и хозяйств, указанный в ст. 275.1 НК РФ, исчерпывающим не является. Значит, вопрос отнесения объектов к числу обслуживающих производств и хозяйств решается в каждом конкретном случае. Схожая позиция отражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29 сентября 2005 г. по делу N А55-19867/04-11.

Статья 275.1 НК РФ требует, чтобы налогоплательщики, имеющие объекты ОПХ, определяли по ним налоговую базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности <1>. Но с экономической точки зрения, как правило, такой подход невыгоден для организаций. Объекты ОПХ часто убыточны. На практике же организация лишается возможности учесть такие убытки в полном объеме в составе своих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому руководство организаций заинтересовано в том, чтобы деятельность их вспомогательных объектов не квалифицировалась по названной норме. Однако налоговые инспекторы, напротив, стремятся как можно больше расширить сферу применения этой статьи. В результате возникают споры, решать которые приходится в арбитражном суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Эту позицию разделяют и суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 31 августа 2005 г., 25 августа 2005 г. по делу N КА-А40/8218-05).

Обособленность подразделения теперь не требуется

В новой редакции ст. 275.1 НК РФ исключено всего лишь одно слово "обособленные" перед словом "подразделения". Казалось бы, ничего страшного не случилось. Но на самом деле организации потеряли важный козырь в спорах с налоговыми инспекторами. Поясним почему.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение признается таковым независимо от того, отражено либо нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Обособленные подразделения в силу п. 1 ст. 83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговом органе. Эта норма относилась и к обслуживающим производствам и хозяйствам (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2004 г. по делу N Ф04-9191/2004(7345-А27-23)).

Минфин России в Письме от 22 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/184 указывал, что территориально обособленным подразделением для целей применения ст. 275.1 НК РФ следует считать подразделение, расположенное на отдельной территории, отличной от той, на которой находится сама организация, т.е. по иному адресу, не указанному в учредительных документах как местонахождение самого налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ местонахождением организации считается место ее государственной регистрации, которое, по мнению Минфина России, характеризуется ее почтовым адресом. Значит, подразделения организации, находящиеся на ее территории и имеющие тот же почтовый адрес, не могут считаться обособленными. Соответственно ст. 275.1 НК РФ к таким подразделениям не применяется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 9 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/103 и от 21 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1-78.

В ряде случаев судебные инстанции оперировали таким критерием территориальной обособленности, как постановка подразделения на учет в ином налоговом органе, чем сама организация. Указанный вывод следует из п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 и Постановления ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. по делу N А65-7203/2004-СА2-34.

Минфин России также отмечал, что при отсутствии признака территориальной обособленности соответствующих подразделений предписания ст. 275.1 НК РФ к ним неприменимы. Арбитражные суды придерживаются аналогичного подхода. В частности, в Постановлении от 5 февраля 2004 г. по делу N А79-4822/2003-СК1-4598 ФАС Волго-Вятского округа указал, что столовая не является обособленным подразделением акционерного общества, поэтому нет оснований отдельно определять налоговую базу по данному виду деятельности.

Вывод о том, что положения ст. 275.1 НК РФ (в прежней редакции) применимы только к обособленным подразделениям налогоплательщика, содержится в материалах иных судебных дел (см. Постановления ФАС Московского округа от 28 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5936-06, ФАС Уральского округа от 5 октября 2005 г. по делу N Ф09-4422/05-С7 и от 14 января 2005 г. по делу N Ф09-5757/04-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7474/2005(16129-А27-37), от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф04-1730/2005(9930-А27-37) и от 22 ноября 2004 г. по делу N Ф04-8308/2004(6397-А27-19)).

Например, арбитражный суд отметил, что гостиница не является территориально обособленным подразделением налогоплательщика в смысле ст. 11 НК РФ, так как она находится с головной организацией на одной территории, где налоговый учет ведет одна и та же налоговая инспекция. Стало быть, положения ст. 275.1 НК РФ применимы лишь к тем объектам, которые являются обособленными подразделениями юридического лица. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. по делу N А65-7203/2004-СА2-34.

Аналогичный подход приведен в Постановлениях ФАС Центрального округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А62-1187/2004, ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2005 г. по делу N А42-8826/04, ФАС Уральского округа от 24 октября 2005 г. по делу N Ф09-6091/04-С7 и от 2 июня 2004 г. по делу N Ф09-2195/04-АК.

Таким образом, ранее объекты ОПХ, не обладающие признаками обособленного подразделения, не подпадали под действие ст. 275.1 НК РФ. Теперь же не только обособленные подразделения, но и иные структурные единицы организации должны будут определять налоговую базу по правилам, установленным в приведенной норме.

На это обратил внимание Минфин России в Письме от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/308. В нем чиновники сообщили, что при применении ст. 275.1 НК РФ (в новой редакции) под подразделением следует понимать любое структурное подразделение налогоплательщика, которое ведет деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, вне зависимости от того, обособлено оно территориально от организации или нет.

Подразделение может реализовывать не только услуги

Буквальное толкование ст. 275.1 НК РФ в прежней редакции свидетельствовало о том, что подразделения организации признавались обслуживающими производствами и хозяйствами, только если они занимались реализацией услуг.

Этот вывод подтверждался и судебно-арбитражной практикой. К примеру, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N Ф04-7922/2004(16700-А75-29) организации было отказано в применении положений ст. 275.1 НК РФ к спорным правоотношениям. Суд сослался на то, что подразделение организации производило именно товарную продукцию и реализовывало ее как самой организации, так и сторонним лицам <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. по делу N А42-2490/2005-29 и от 18 августа 2005 г. по делу N А42-8826/04.

В новой редакции ст. 275.1 НК РФ говорится о том, что обслуживающие производства и хозяйства могут реализовывать не только услуги, но и товары, работы. Тем самым сфера применения анализируемой статьи существенно расширилась, и теперь независимо от того, что именно реализует структура - товары, работы или услуги, ее деятельность будет подпадать под действие ст. 275.1 НК РФ.

Реализация товаров (работ, услуг)

своим работникам и сторонним лицам

Рассмотренные нововведения потребовали от организаций пересмотреть правовую природу своих структурных подразделений и признать некоторые из них объектами ОПХ. Вместе с тем принятые поправки в НК РФ не означают, что отныне любое подразделение компании может быть подведено инспекторами под действие ст. 275.1 НК РФ.

Одним из важных отличительных признаков обслуживающих производств и хозяйств является реализация товаров, работ или услуг как работникам налогоплательщика, так и сторонним лицам. Другими словами, если подразделение не занимается реализацией продукции третьим лицам, а продает товары только внутри организации, оно не должно признаваться объектом ОПХ.

Указанное требование вытекает из положений ст. 275.1 НК РФ. Однако Минфин России отмечает, что если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты своим работникам и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований названной статьи. По мнению финансистов, факт оказания услуг подразделениями одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является определяющим в признании соответствующих объектов объектами ОПХ. Данная точка зрения изложена также в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/4/86 и от 25 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4-25.

Вместе с тем такая позиция не нашла своего подтверждения в материалах судебно-арбитражной практики. Суды считают, что в случае оказания услуг только работникам налогоплательщика при отсутствии доказательств оказания услуг сторонним лицам объект не может считаться обслуживающим производством или хозяйством (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10143-05, ФАС Уральского округа от 6 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1210/05-АК, ФАС Северо-Западного округа от 18 августа 2005 г. по делу N А42-8826/04).

Таким образом, на подразделения, которые оказывают услуги, выполняют работы или продают товары только работникам организации, действие ст. 275.1 НК РФ не распространяется.

Подразделение и основная деятельность организации

В одном из рассматриваемых дел арбитражный суд пришел к выводу, что в анализируемом периоде оказание услуг жилищно-коммунальной и социальной сферы являлось основной деятельностью общества и не может рассматриваться как деятельность его обособленных подразделений, так как в соответствии с изменениями, внесенными в свидетельство о регистрации, к основным видам деятельности общества стали относиться услуги коммунального хозяйства, услуги, связанные с эксплуатацией жилищного фонда, организация телевидения и радиовещания, услуги по теплоснабжению. Данная позиция приведена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 января 2006 г. по делу N Ф04-9042/2005(18441-А27-23).

Таким образом, если подразделение занимается деятельностью, которая прописана в учредительных документах в качестве основной деятельности организации, оно не может рассматриваться как объект обслуживающих производств и хозяйств.

Однако Минфин России считает, что если соответствующие объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то доходы от их деятельности подлежат налогообложению с учетом требований данной статьи вне зависимости от иных обстоятельств. Подобным обстоятельством, в частности, может быть указание в уставе организации в качестве одного из основных какого-либо вида деятельности, связанного с использованием объектов ОПХ. Такие выводы сделаны в Письмах Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/4/13, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/4/86, от 25 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4-25. Значит, с учетом различных точек зрения у организации в подобной ситуации не исключено возникновение налоговых рисков.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——