"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9

ЕСЛИ УЧАСТНИКИ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА ПРИМЕНЯЮТ УСН

Если несколько организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", решили создать простое товарищество, им необходимо быть готовым к различным претензиям со стороны контролирующих органов. Проблемы могут возникнуть в области как бухгалтерского учета, так и налогообложения.

Ведение бухгалтерского учета совместной деятельности

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Однако Минфин России считает, что данное положение не может распространяться на общие результаты деятельности нескольких хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество.

Исходя из этого финансовое ведомство делает вывод: при объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, учет общего имущества и хозяйственных операций следует вести в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 26 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/301).

Такую точку зрения разделяют и налоговые органы, указывая на необходимость ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, даже если ее участники применяют упрощенную систему налогообложения (Письмо МНС России от 6 октября 2003 г. N 22-2-16/8195-ак185).

Следуя такой позиции чиновников, можно сделать вывод, что товарищ, находящийся на УСН и ведущий обособленный баланс, должен вести общий бухгалтерский учет по установленным правилам, в то время как учет результатов от участия в совместной деятельности товарищ может отражать в своей книге доходов и расходов.

Мнения о том, что вести бухгалтерский учет совместной деятельности нужно даже тогда, когда все участники товарищества применяют УСН, придерживаются и некоторые независимые эксперты. В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 2 ст. 1043 ГК РФ, в соответствии с которым ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества.

Правда, есть одно исключение. Если все участники товарищества - индивидуальные предприниматели, достаточно вести учет доходов и расходов согласно Порядку учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России, МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430).

Налогообложение совместной деятельности

Действующее налоговое законодательство в недостаточной степени регулирует порядок налогообложения деятельности простого товарищества, если участниками такого товарищества являются организация и индивидуальный предприниматель, применяющие УСН. Поэтому на практике возникновение различных конфликтных ситуаций с налоговыми органами неизбежно. Рассмотрим основные из них.

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС по операциям, совершаемым в рамках своей деятельности (ст. 346.11 НК РФ). Между тем с позиции чиновников по операциям совместной деятельности НДС уплачивать следует. Такой вывод сделан МНС России в Письме от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45@, а также Минфином России в Письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49.

Минфин России в обоснование своего вывода приводит следующие аргументы.

Статьей 1041 ГК РФ установлено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Поскольку в соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенную систему налогообложения разрешается применять организациям, под которыми согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, и индивидуальным предпринимателям, то в рамках договора простого товарищества УСН применена быть не может.

В ст. 174.1 НК РФ (введенной в действие 1 января 2006 г.) указывается, что в целях гл. 21 НК РФ общий учет операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, ведет участник товарищества, на которого и возлагаются обязанности плательщика НДС.

На основании изложенного финансовое ведомство сообщает, что налогоплательщик, применяющий УСН и ведущий общие дела по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), осуществляемых в рамках договора простого товарищества. Этот налогоплательщик должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Позиция контролирующих органов ясна - если участниками договора простого товарищества являются организации, применяющие УСН, то налог на добавленную стоимость должен быть исчислен и уплачен в части доли реализованных товаров (работ, услуг) в рамках товарищества.

Однако такой вывод является довольно спорным.

Во-первых, если обратиться к положениям гл. 26.2 НК РФ, можно заметить, что существуют лишь два случая, когда организации, находящиеся на УСН, должны платить НДС: первый - при ввозе товаров через таможню; второй - когда эти организации являются налоговыми агентами по НДС. Исходя из этого можно сделать вывод, что, когда данные организации ведут деятельность по договору простого товарищества, обязанность исчислять НДС не возникает.

Во-вторых, норма ст. 174.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, неоднозначна. Данная статья является общей нормой, в то время как особенности применения УСН регулируются специальной гл. 26.2 НК РФ. В частности, согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением его уплаты при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, возникает правовая коллизия, и в этом случае, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 8-П, приоритет имеют специальные нормы.

Значит, можно сделать вывод, что указание на обязанность лиц, применяющих УСН, уплачивать НДС в связи с их участием в простом товариществе является неправомерным.

Однако налогоплательщикам, избравшим этот путь, скорее всего придется отстаивать свою позицию в суде.

Отметим, что у организации, перешедшей на УСН и ведущей хозяйственную деятельность только в рамках договора о простом товариществе, есть шанс отстоять свою позицию не уплачивать НДС при реализации продукции в рамках совместной деятельности. Примером тому является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г. по делу N А21-6871/04-С1.

На наш взгляд, при появлении с 1 января 2006 г. специальной ст. 174.1 НК РФ будет сложнее отстоять точку зрения, в соответствии с которой по товарам, реализуемым в рамках простого товарищества, участники которого применяют УСН, налог на добавленную стоимость не начисляется.

Правда, и в этом случае есть аргументы, с помощью которых все же можно постараться обосновать свою позицию.

К примеру, ст. 174.1 НК РФ начинается словами: "в целях настоящей главы", из чего можно сделать вывод, что положения этой статьи посвящены регулированию действий, подпадающих под нормы гл. 21 НК РФ. Это означает, что ст. 174.1 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков, действующих в рамках гл. 21 НК РФ, и не может применяться в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Иными словами, ст. 174.1 НК РФ распространяет свое действие только на плательщиков НДС, применяющих общий режим налогообложения, работая вне договора простого товарищества. Если же участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, правила данной статьи на них распространяться не должны.

Если фирмы и предприниматели, находящиеся на УСН, решили не спорить с чиновниками и уплачивать НДС при реализации товаров в рамках совместной деятельности, то неизбежно возникает вопрос: можно ли принимать к вычету НДС по товарам, полученным от поставщиков и оприходованным товарищем для продажи от имени товарищества?

Для ответа на этот вопрос обратимся к той же ст. 174.1 НК РФ. Обобщив ее положения, можно заметить следующее:

- на одного из участников товарищества (организацию или индивидуального предпринимателя) возлагаются обязанности ведения общего учета операций, подлежащих обложению НДС;

- при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ;

- при реализации товаров в соответствии с договором простого товарищества участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ;

- налоговый вычет по товарам, приобретаемым для производства и реализации товаров, признаваемых объектом обложения НДС, в соответствии с договором простого товарищества предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ;

- при совершении участником товарищества, ведущим общий учет, операций в целях налогообложения право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров, используемых для операций в соответствии с договором простого товарищества и для ведения иной деятельности.

Применительно к простому товариществу, участники которого перешли на УСН, это может означать следующее:

- для начала необходимо выбрать участника товарищества (организацию или индивидуального предпринимателя), которому будет поручено ведение общего учета операций простого товарищества;

- выбранный участник будет признаваться плательщиком НДС;

- при реализации товаров в рамках простого товарищества этот участник выставляет покупателям соответствующие счета-фактуры от своего имени;

- при приобретении товаров для товарищества выбранный участник будет иметь право на вычет по НДС при наличии счетов-фактур от продавца. Для этого необходимо, чтобы счета-фактуры были выставлены продавцами на имя этого участника. В противном случае НДС возместить не удастся.

И еще один важный момент. Участник, ведущий учет общих дел, должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности и в своей деятельности.

Единый социальный налог

Создав простое товарищество, участники привлекают физических лиц для выполнения работ в рамках совместной деятельности. И здесь возникает вопрос: нужно ли уплачивать ЕСН с заработной платы таких работников?

По мнению чиновников - нужно (Письмо Минфина России от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37).

Рассмотрев ситуацию, когда три организации, применяющие УСН, заключили договор простого товарищества, финансовое ведомство указало: если работники, с которыми трудовые договоры товарищества организацией, ведущей общие дела, заключены, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами ЕСН учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли), подлежащего распределению между участниками простого товарищества.

Получается, что с позиции Минфина России участник, находящийся на УСН, должен начислять единый социальный налог на выплаты работникам, занятым в совместной деятельности, с которыми у него заключен трудовой или гражданско-правовой договор.

Аргументы финансистов те же, что и в отношении уплаты НДС.

Но и в этом случае с мнением чиновников о необходимости начисления ЕСН можно поспорить.

Еще раз обратите внимание: деятельность простого товарищества как такового не может облагаться налогами, поскольку такой союз не является юридическим лицом. Следовательно, с нашей точки зрения, участники должны вести налоговый учет в рамках товарищеской деятельности по упрощенной системе, т.е. не платить НДС и ЕСН.

Косвенными доказательствами того, что ЕСН в рамках простого товарищества, участниками которого являются лица, перешедшие на УСН, не начисляется, могут быть позиции чиновников, приведенные в следующих Письмах.

Письмо УМНС России по г. Москве от 29 марта 2004 г. N 28-11/21215.

Налоговые органы прямо указали, что объединение индивидуальных предпринимателей, ведущих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком ЕСН.

Контролеры подчеркнули, что в процессе совместной деятельности нескольких предпринимателей без образования юридического лица, применяющих УСН, единый социальный налог на выплаты в пользу работников, привлекаемых работодателями, не начисляется, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в порядке, предусмотренном Законом N 167-ФЗ <1>. Согласно п. 3 ст. 24 этого Закона страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Учитывая изложенное, налоговые органы считают, что каждый участник совместной деятельности начисляет страховые взносы на выплаты и вознаграждения в пользу тех физических лиц, с которыми у него заключены трудовые или гражданско-правовые договоры. Порядок исчисления, сдачи отчетности и сроки уплаты страховых взносов отражены в ст. 24 Закона N 167-ФЗ.

Письмо Минфина России от 12 сентября 2005 г. N 03-05-02-04/154.

Финансовое ведомство указало, что начисляет и уплачивает ЕСН с выплат в пользу физического лица, выполняющего работы в рамках осуществления организациями совместной деятельности по договору простого товарищества, тот участник совместной деятельности (простого товарищества), с которым данное физическое лицо связано трудовым договором, или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором.

Рассмотрев ситуацию, когда организация, применяющая УСН, заключила договор простого товарищества с фирмой, находящейся на общепринятой системе налогообложения, Минфин России пришел к выводу, что выплаты, производимые такой организацией в пользу физического лица, выполняющего работы в рамках осуществления совместной деятельности по договору простого товарищества, обложению ЕСН не подлежат.

Исходя из изложенного еще раз обозначим нашу позицию: участник товарищества, применяющий УСН, не должен начислять ЕСН с выплат работникам, занятым как в совместной, так и в самой деятельности товарища.

Если же фирма во избежание конфликтных ситуаций с проверяющими органами все же примет решение начислять ЕСН на выплаты работникам, занятым в совместной деятельности, то прежде всего она столкнется с вопросом, как определить величину оплаты труда работников для начисления ЕСН. Этот вопрос будет актуален, если одни и те же работники одновременно привлекаются для выполнения работ как в рамках простого товарищества, так и в самой деятельности его участников.

В данной ситуации каждый участник может определять сумму оплаты труда таких работников, с которой будет уплачиваться ЕСН, к примеру, пропорционально доходам, полученным каждым участником в рамках совместной деятельности. При этом ЕСН должен уплачивать каждый участник совместной деятельности.

М.Н.Озерова

К. э. н.,

специалист

ИАС "Консалтинг. Стандарт"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——