"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9

Вопрос: На основании протокола совета директоров ОАО в январе 2006 г. в другом городе создан филиал, который не является юридическим лицом.

Общество наделяет филиал необходимым для его деятельности имуществом (материалами и основными средствами). Это имущество является составной частью имущества ОАО и принадлежит ему на праве собственности.

Первоначально филиал был зарегистрирован 16 февраля 2006 г. в ИФНС России по Н-ской области, но не имел права на открытие расчетного счета; бухгалтерская отчетность велась без составления отдельного баланса. Отсутствие расчетного счета привело к возникновению проблем во взаимоотношениях с ФОМС, ФСС РФ и ПФР.

В связи с этим было принято решение о внесении изменений в Положение о филиале ОАО: филиал получает право открывать расчетные счета для обеспечения оперативных расходов и оплаты налогов, составляет отдельный баланс, а также самостоятельно начисляет выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Изменение в Положении привело к необходимости новой регистрации филиала. Повторно филиал ОАО зарегистрирован 17 апреля 2006 г. в той же ИФНС России.

В связи с происшедшими изменениями было принято решение о разделении бухгалтерского баланса на головной и филиальный по состоянию на 31 марта 2006 г. Оборотами апреля передали остатки по бухгалтерским счетам, учет по которым будет вести филиал, и по состоянию на 30 апреля 2006 г. составили два баланса: по головной организации и филиалу. Результаты деятельности головной организации и филиала отражаются в сводном бухгалтерском балансе.

Согласно ПБУ 6/01 <1> начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта. В апреле были переданы в филиал (закрыты) остатки по счетам 01 и 02:

- в головной организации - Д 79 - К 01 и Д 02 - К 79;

- филиале - Д 01 - К 79 и Д 79 - К 02.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Бухгалтерская и налоговая амортизация за апрель начислялась уже в филиале.

1. Является ли ошибкой, что амортизация за апрель начислялась в филиале?

2. Возникает ли риск, что амортизация за апрель может быть не принята в целях налогового учета согласно п. 6 ст. 259 НК РФ?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 55 ГК РФ филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица, действуют на основании утвержденных им положений, должны быть указаны в его учредительных документах. Таким образом, наделение имуществом филиалов не связано с созданием нового юридического лица и приобретением филиалом какого-либо права на это имущество, а преследует цель обособления данного имущества от местонахождения организации.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в следующем порядке. Амортизация по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Как уже указывалось, филиал не является юридическим лицом, и наделение его имуществом не влечет за собой перехода права собственности на данное имущество, а значит, в этом случае отсутствует выбытие данного имущества из состава амортизируемого имущества налогоплательщика. В связи с этим создание филиала и наделение его имуществом не приводят к прекращению эксплуатации имущества налогоплательщиком и начислению амортизации.

Таким образом, начисление филиалом амортизации за апрель правомерно. Также отметим, что в рассматриваемой ситуации используемые для начисления амортизации данные бухгалтерского баланса (головной организации или филиала) не имеют значения, поскольку амортизационные отчисления уменьшают прибыль организации в целом.

Наделение имуществом филиала не может рассматриваться как один из случаев списания либо выбытия объекта также и для целей бухгалтерского учета. В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2> и п. 8 ПБУ 4/99 <3> бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Как указал Минфин России в Письме от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27, под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Таким образом, учет объектов основных средств на отдельном балансе филиала не связан со списанием данных объектов средств с бухгалтерского учета ОАО, а означает лишь раздельный порядок формирования сведений об имуществе филиала, которые потом включаются в отчетность по организации в целом.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Более того, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <1> счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен в том числе и для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу. Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по передаче филиалам имущества юридического лица служит способом упорядочивания внутрихозяйственной деятельности, но не связано с выбытием имущества и его списанием с бухгалтерского учета организации в целом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Поскольку в рассматриваемой ситуации имущество продолжало оставаться в собственности ОАО, начисление амортизации филиалом в апреле 2006 г. не является ошибкой.

2. Порядок начисления амортизации установлен п. 6 ст. 259 НК РФ для ситуаций, когда организация (т.е. юридическое лицо) в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована так, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. В этом случае амортизация:

- не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, реорганизуемой - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена ее государственная регистрация.

Данные правила не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В соответствии с п. 1 ст. 57 и ст. 58 ГК РФ реорганизация юридического лица может происходить путем слияния (два и более юридических лиц превращаются в одно), присоединения (одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому), разделения (юридическое лицо делится на два или более юридических лиц), выделения (из состава юридического лица выделяются одно или несколько юридических лиц, при этом юридическое лицо, из которого произошло выделение, продолжает существовать) или преобразования (юридическое лицо одного вида трансформируется в юридическое лицо другого вида). Из приведенных положений ГК РФ следует, что правовым результатом реорганизации является создание нового юридического лица, являющегося правопреемником реорганизованного. Как было неоднократно отмечено, филиал не является юридическим лицом. Следовательно, создание филиала не относится ни к одному из способов реорганизации ОАО, а значит, п. 6 ст. 259 НК РФ в рассматриваемой ситуации неприменим.

Таким образом, создание филиала является видом обычной хозяйственной деятельности юридического лица. В рассматриваемой ситуации риск того, что амортизация не будет принята в целях налогового учета согласно п. 6 ст. 259 НК РФ, отсутствует.

Д.И.Парамонов

Налоговый юрист компании "ФБК"

Е.А.Соколова

Налоговый юрист компании "ФБК"

А.И.Сотов

Налоговый юрист компании "ФБК"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——