"Российский налоговый курьер", 2006, N 18

ПРОДАЖА ТОВАРОВ В КРЕДИТ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Потребительский, или "магазинный", кредит на покупку различных бытовых товаров стал привычным явлением наших дней. Сегодня приобрести что-нибудь в кредит можно практически в любом магазине. О том, каковы налоговые последствия операций по продаже товаров в кредит и как их надо отражать в бухгалтерском учете торговых организаций, читайте в статье.

В зависимости от того, кто выступает кредитором, существует два варианта продажи товаров в кредит в розничной торговле.

Во-первых, кредит с участием банка. В этом случае кредит на сумму конкретной покупки покупателю предоставляет банк. Однако реального доступа к денежным средствам покупатель не получает, поскольку товар оплачивает банк. Такой кредит оформляется непосредственно в магазине.

И во-вторых, кредит без участия банка. Из ст. 823 Гражданского кодекса следует, что продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в рамках своей маркетинговой политики. В юридическом смысле это не заем (кредит), а купля-продажа на особых условиях оплаты с отсрочкой или рассрочкой платежа. Это определено в ст. ст. 488 и 489 ГК РФ. Магазин сам несет риск неоплаты или неполной оплаты товара покупателем, а также вынужден ограничивать свои оборотные средства на весь период рассрочки платежа.

Схема с участием банка с точки зрения продавца более привлекательна. Дело в том, что деньги за товар, проданный в кредит, магазин получает от банка сразу, уплатив ему лишь сумму комиссионных. Покупатель, заключив кредитный договор с банком, погашает сумму долга непосредственно банку.

Рассмотрим оба вида потребительского кредитования.

Продажа товаров в кредит с участием банка

Банк и магазин заключают договор. Предметом договора являются услуги по проведению банком безналичных расчетов при обслуживании физических лиц (покупателей), которые приобретают в магазине товар с частичной оплатой за счет кредита банка. За услуги банка торговая организация обязуется выплатить ему вознаграждение. Как правило, банк сам списывает определенный процент с тех выплат, которые он производит магазину в счет оплаты товаров за кредитуемых покупателей.

Следует обратить внимание на то, за какие именно услуги банк удерживает вознаграждение. Практически это могут быть только услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Если магазин не имеет расчетного счета в этом банке и последний только перечисляет торговой организации суммы оплаты за покупателей, которые оформили в данном банке кредит, то реально никакие услуги магазину банком не оказываются. Услуги банк оказывает лишь покупателям товаров. В таком случае у магазина не будет оснований для учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы вознаграждения, выплаченного банку.

Между банком и покупателем (заемщиком) оформляется кредитный договор. Согласно этому договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. Причем банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает полученный кредит с учетом процентов (ст. 819 ГК РФ).

Документы, необходимые для заключения договора (заявки, анкеты заемщика и т.д.), покупателю оформляет либо банк (в лице его представителя, постоянно находящегося в магазине), либо работник магазина. Это определяется условиями договора между банком и магазином. Если оформление кредитов производит магазин, то банк предоставляет ему для этого специальное программное обеспечение и инструкции о том, какие документы и в каком порядке надо заполнить покупателю для получения кредита.

После того как оформленные документы направлены в банк, последний подтверждает возможность получения кредита конкретным покупателем или отказывает в его предоставлении. Магазин продает товар только в том случае, если кредит подтвержден.

После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина и забирает покупку. В дальнейшем он рассчитывается по кредиту непосредственно с банком (кредитором).

Оставшуюся стоимость товара магазину за покупателя перечисляет банк. Это делается в день покупки или в ближайшие дни. Обычно сумма перечисляется за вычетом банковского вознаграждения.

Таким образом, поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается:

- из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты). Как правило, это небольшая часть стоимости товара;

- оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.

На сумму первоначального взноса, уплачиваемого покупателем в магазине, пробивается кассовый чек. Это установлено п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Сумма первоначального взноса отражается в журнале кассира-операциониста (форма N КМ-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма N КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7) <*>.

Кроме того, данная сумма должна быть учтена в кассовой книге торгового предприятия.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Перевод банком денежных средств на расчетный счет магазина является формой безналичного расчета. Поэтому при их поступлении ККТ не применяется, и данная сумма не должна отражаться в журнале кассира-операциониста.

Бухгалтерский учет

Как сказано в п. 6 ПБУ 9/99, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) размеру дебиторской задолженности.

Исходя из этого, а также с учетом норм п. п. 3 и 12 ПБУ 9/99 на дату передачи товара покупателю магазин признает выручку в размере полной стоимости проданного товара. Эта выручка складывается из суммы, которую внес покупатель в кассу магазина, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара.

Датой передачи товара, проданного в кредит, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. На это указано в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Как правило, таким документом является кассовый чек на ту часть оплаты, которую покупатель вносит самостоятельно.

Согласно Плану счетов выручка по товарам отражается на субсчете 90-1. В части оплаты, произведенной покупателем наличными в кассу магазина, этот счет по кредиту корреспондирует с дебетом счета 50. А в части оставшейся задолженности - с дебетом счета 62.

Сумма банковского вознаграждения выручку магазина не уменьшает, поскольку юридически должником остается покупатель, а его долг составляет оставшаяся часть стоимости товара. Уплата вознаграждения банку относится к сфере обязательств магазина и банка, вытекает из договора между ними и не затрагивает обязательства магазина и покупателя. Поэтому в бухгалтерском учете магазина дебиторская задолженность покупателя отражается в полном объеме, но при этом признается кредиторская задолженность магазина перед банком на сумму комиссионного вознаграждения.

Сумма этого вознаграждения для целей бухгалтерского учета признается операционным расходом магазина. Основанием является п. 11 ПБУ 10/99.

В тот момент, когда магазину на расчетный счет поступает от банка оставшаяся часть стоимости товара за вычетом вознаграждения, одновременно погашается и дебиторская задолженность покупателя перед магазином, и кредиторская задолженность магазина перед банком.

Налог на прибыль

Если магазин признает доходы и расходы методом начисления, то доходы от реализации товара в полной сумме признаются на дату реализации. Причем независимо от фактического поступления денежных средств. Об этом говорится в п. п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары одним лицом другому лицу. В соответствии с нормами гражданского законодательства право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается его вручение приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю или в организацию связи для пересылки приобретателю.

Следовательно, доход от продажи товара в кредит в целях исчисления налога на прибыль магазин признает в день продажи (передачи) товара покупателю.

Доходом от реализации товаров в целях налогообложения признается вся сумма стоимости товара (без НДС), несмотря на то что банк перечисляет эту сумму за вычетом своего вознаграждения. Магазин может уменьшить доход на сумму вознаграждения за услуги банка. Как было отмечено, это возможно, если в соответствии с договором банк действительно оказывает магазину услуги по расчетно-кассовому обслуживанию. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма выплаченного вознаграждения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ сказано, что датой признания расхода в виде вознаграждения банку может являться:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (дата расчетов между магазином и банком);

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Напомним, что все учитываемые расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованными. Чтобы при проверке у представителя налогового органа не возникло сомнений в экономической обоснованности расходов на оплату вознаграждения банка, можно порекомендовать следующее.

Во-первых, из текста договора должно прямо вытекать, что банковские услуги оказываются именно магазину, а не физическим лицам - покупателям. Например, можно указать, что банк ведет расчеты с магазином по задолженностям покупателей в отношении товаров, проданных за счет потребительских кредитов банка.

Во-вторых, будет нелишним издать внутренний распорядительный документ по торговой организации (например, приказ директора) о продаже товаров с использованием потребительских кредитов банка и о порядке расчетов банка с магазином, которые кредитная организация осуществляет за покупателей. В этом документе нужно указать цель таких продаж - привлечение большего количества покупателей за счет продажи в кредит, а также быстрое получение оплаты за счет услуг банка.

Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС формируется магазином исходя из полной стоимости проданного в кредит товара (без вычета вознаграждения, удержанного банком). Это следует из п. 1 ст. 154 НК РФ. Обязанность уплатить НДС со стоимости проданного в кредит товара возникает у магазина в момент отгрузки (передачи) товара покупателю. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См. также Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. - Примеч. ред.

Если услуги, предоставляемые банком согласно договору с магазином, относятся к банковским операциям, указанным в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они не облагаются НДС. Однако если в договоре поименованы также другие услуги банка, не являющиеся банковскими операциями, то их реализация облагается НДС в общем порядке. В этом случае банк обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения от клиента (магазина) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику (покупателю). Так установлено ст. 168 НК РФ.

Пример 1. ООО "Салют" (магазин) заключило с коммерческим банком "Стабильность" договор об организации и порядке осуществления безналичных расчетов при обслуживании физических лиц в случае приобретения ими в магазине товаров за счет потребительских кредитов банка.

В бухучете ООО "Салют" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" был открыт субсчет по расчетам с банком-партнером.

17 июля 2006 г. покупатель приобрел в магазине телевизор за 6490 руб. (включая НДС - 990 руб.).

10% от стоимости товара (649 руб.) покупатель уплатил наличными в кассу магазина в день покупки. На оставшуюся сумму (5841 руб.) он оформил кредит в банке "Стабильность".

Согласно договору об организации и о порядке осуществления безналичных расчетов между банком "Стабильность" и магазином "Салют" вознаграждение банка равно 3,5% от части стоимости телевизора, не оплаченной покупателем, то есть 204 руб. (5841 руб. x 3,5%). Вознаграждение уплачивается путем удержания банком соответствующей суммы с каждой выплаты магазину.

21 июля 2006 г. банк "Стабильность" перечислил на расчетный счет ООО "Салют" оставшуюся часть задолженности покупателя за вычетом комиссионного вознаграждения - 5637 руб. (5841 руб. - 204 руб.).

ООО "Салют" применяет общий режим налогообложения. Доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль магазин определяет методом начисления.

Таким образом, 17 июля магазин отразил в налоговом учете выручку в размере 5500 руб. (6490 руб. - 990 руб.). В тот же день торговая организация обязана исчислить в бюджет НДС с выручки от продажи телевизора. Сумма НДС составила 990 руб. (6490 руб. x 18% : 118%).

Кроме того, 21 июля в налоговом учете ООО "Салют" в составе прочих расходов было признано вознаграждение, уплаченное банку, в размере 204 руб.

В бухгалтерском учете магазина были сделаны такие записи:

17 июля 2006 г. (день продажи):

Дебет 50 Кредит 90-1

- 649 руб. - поступил первоначальный взнос от покупателя за телевизор, проданный в кредит. Покупателю выдан чек ККТ;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5841 руб. - отражена сумма задолженности покупателя за телевизор (без уменьшения на удерживаемую банком комиссию);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 990 руб. (6490 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с полной стоимости проданного в кредит телевизора;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком-партнером"

- 204 руб. - отражена кредиторская задолженность перед банком в части его вознаграждения;

Дебет 68 Кредит 51

- 990 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости проданного в кредит телевизора;

21 июля 2006 г. (день поступления денежных средств от банка):

Дебет 51 Кредит 62

- 5637 руб. (5841 руб. - 204 руб.) - поступили денежные средства от банка в оплату оставшейся части стоимости телевизора (за вычетом удержанного банком вознаграждения);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-партнером"

Кредит 62

- 204 руб. - отражено погашение кредиторской задолженности магазина перед банком в части комиссионного вознаграждения и дебиторской задолженности покупателя перед магазином на указанную сумму.

Продажа товаров в кредит без участия банка

Если магазин самостоятельно осуществляет торговлю в кредит (не привлекая для этих целей банк), это делается в рамках договора купли-продажи. При этом договор займа как таковой не заключается.

Но поскольку речь идет не об обычном договоре розничной купли-продажи, а о договоре с условием об отсрочке платежа (ст. 488 ГК РФ) или о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ), то здесь есть свои особенности <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 N 895 утверждены Правила продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит. Они являются действующими, однако, руководствуясь нормами этих Правил, следует учитывать, что они были приняты до вступления в силу первой и второй частей Гражданского кодекса. Следовательно, они применяются, если не противоречат соответствующим нормам Гражданского кодекса.

Прежде всего, для соблюдения формы договора розничной купли-продажи недостаточно простой выдачи кассового чека или иного документа, подтверждающего оплату. Дело в том, что в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно надо указать, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю. Это следует из п. 1 ст. 488 ГК РФ. А в договоре о продаже товара в рассрочку кроме цены товара обязательно должны быть отражены порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 488 ГК РФ).

Значит, с каждым покупателем договор заключается в стандартной форме (ст. 428 ГК РФ) с указанием перечисленных выше условий.

Для продажи товаров с отсрочкой платежа торговая организация сама разрабатывает стандартную форму договора, предусматривающую все необходимые условия. Например, договор может содержать условие, согласно которому покупатель обязан уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня его передачи продавцом. На практике многие магазины просто включают проценты за отсрочку (рассрочку) оплаты в цену товара.

Кроме того, если иное не установлено в договоре, то товар, проданный в рассрочку (или с отсрочкой платежа), до его полной оплаты будет находиться у продавца в залоге (п. 5 ст. 488 и п. 3 ст. 489 ГК РФ). Иногда в договорах указывается, что право собственности на товар переходит к покупателю только в момент полной оплаты товара.

Оформление договоров не отменяет обязательности применения ККТ. При каждом расчете с покупателем наличными или с использованием платежных карт (в том числе при уплате процентов, предусмотренных договором) на сумму расчета пробивается кассовый чек. Это следует из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ.

Напомним, что для продажи товаров в рассрочку установлены унифицированные формы по учету таких торговых операций. Они утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Если покупатель решил погашать кредит за счет удержаний из зарплаты, то он должен представить в магазин справку для покупки товаров в кредит по форме N КР-1. Затем магазин оформляет два экземпляра поручения-обязательства (форма N КР-2). В нем указываются процент по кредиту, сумма ежемесячного взноса и дата погашения задолженности. Первый экземпляр этого документа пересылается в организацию, где работает покупатель, на его основании бухгалтерия производит вычеты по кредиту и направляет денежные средства магазину. Если покупатель погашает кредит самостоятельно, поручение-обязательство ему выдается на руки.

Второй экземпляр поручения-обязательства остается в магазине. Выдается товар покупателю на основании распоряжения (форма N КР-4). В нем перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. Денежные средства, поступающие в кассу магазина от покупателей товаров, проданных в кредит, учитываются в специальной ведомости (форма N КР-5).

Бухучет операций по продаже товаров в кредит

без участия банка

Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. То есть с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель магазину в качестве вознаграждения за отсрочку или рассрочку.

Выручка признается на день передачи товара покупателю (перевозчику). Однако договором может быть установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты. Тогда в день передачи товара покупателю выручка магазином не признается. Ведь отсутствует одно из обязательных условий, а именно переход права собственности (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому стоимость товара в этом случае до момента его оплаты учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Если договором не установлено иное, товар, проданный в кредит, до его полной оплаты (и оплаты процентов, если они предусмотрены договором) находится в залоге у продавца. Магазин учитывает стоимость товара на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по стоимости исходя из условий договора (п. 26 ПБУ 5/01). Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.

Как уже отмечалось, учет торговых операций по продаже товаров в рассрочку оформляется специальными первичными документами (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Налогообложение продажи товаров с отсрочкой или рассрочкой

платежа

В целях налогообложения прибыли доходом магазина от реализации товаров в кредит признается выручка от их реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары, за вычетом НДС. Так зафиксировано в п. 1 ст. 248 и п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ. Доходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.

Обратите внимание! Коммерческий и товарный кредит не одно и то же!

Включить в налоговую базу по НДС сумму процентов по товарному кредиту можно только в части, превышающей размер процента, рассчитанного по ставкам рефинансирования Банка России, действовавшим в периодах, за которые делается такой расчет. Данная норма зафиксирована в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Продажа товаров на условиях отсрочки или рассрочки платежа является не товарным, а коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). Поэтому в этих случаях норма пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ не применяется. Проценты по коммерческим кредитам включаются в налоговую базу по НДС в полном размере. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Следовательно, организации нужно разделить доход от продажи товаров в кредит на две части: выручку от реализации товаров и доход в виде процентов. Поэтому магазину предпочтительнее тот вариант, когда в договоре цена товара и проценты за отсрочку (рассрочку) его оплаты указаны отдельно, а не тот, когда проценты уже включены в цену товара.

При методе начисления доходы от реализации признаются в том отчетном периоде, когда произошел переход права собственности на товар, то есть в зависимости от условий договора.

Что касается доходов в виде процентов, то здесь нужно иметь в виду следующее. Если срок действия договора, по которому покупатель уплачивает проценты, больше одного отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. Это установлено в п. 6 ст. 271 НК РФ.

Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки товаров и рассчитывается исходя из стоимости товара и всей причитающейся суммы процентов (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 2. ООО "Резон" реализует в розницу сантехнику. Подвесная раковина (цена - 15 400 руб., включая НДС - 2349 руб.) продана покупателю с рассрочкой платежа. По условиям договора первоначальный взнос составляет 20% стоимости товара, то есть 3080 руб. (15 400 руб. x 20%).

Согласно договору после уплаты первоначального взноса покупатель забирает раковину. По оставшейся сумме - 12 320 руб. (15 400 руб. - 3080 руб.) предоставлена рассрочка платежа на 4 месяца с уплатой 5% от продажной цены (15 400 руб. x 5% = 770 руб.). Все взносы покупатель уплачивает наличными в кассу ООО "Резон".

Момент перехода права собственности в договоре не определен. А значит, он наступает в момент передачи товара покупателю.

В бухгалтерском учете ООО "Резон" сделаны такие проводки:

в день покупки:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 3080 руб. - получен первый взнос от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 13 090 руб. (12 320 руб. + 770 руб.) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 2467 руб. [(15 400 руб. + 770 руб.) x 18% : 118%] - начислен НДС с полной стоимости товара и процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 008

- 15 400 руб. - отражена стоимость товара, проданного с рассрочкой платежа и находящегося в залоге у продавца.

В налоговом учете ООО "Резон" признало доход от реализации товара в размере 13 051 руб. (за вычетом НДС и без учета процентов);

ежемесячно в течение срока действия рассрочки платежа:

Дебет 50 Кредит 62

- 3272,5 руб. [(12 320 руб. + 770 руб.) : 4] - поступил ежемесячный взнос от покупателя.

Предположим, что ООО "Резон" исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. Тогда на конец месяца в налоговом учете ООО "Резон" признается внереализационный доход в виде процентов по договору (без учета НДС) в размере 163 руб. [770 руб. - (770 руб. x 18% : 118%) : 4].

Если же ООО "Резон" исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль в обычном порядке, то доходы в виде процентов по договору признаются на конец отчетного периода, в котором они получены (без учета НДС). Основанием служит п. 6 ст. 271 НК РФ;

на дату полного погашения задолженности:

Кредит 008

- 15 400 руб. - стоимость товара, находившегося в залоге, списана с забалансового учета.

Е.В.Орлова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——