"Российский налоговый курьер", 2006, N 18

ПЕРЕЧИСЛЯЕМ ЗАРПЛАТУ РАБОТНИКАМ НА ПЛАСТИКОВЫЕ КАРТЫ

Сегодня многие фирмы переводят зарплату сотрудникам на их карточные счета в банке. Ведь таким образом можно, например, сэкономить на оплате услуг инкассаторов при перевозке наличных. Каковы особенности налогообложения и бухучета расходов организации, возникающих при безналичной форме выплаты зарплаты? Об этом читайте в статье.

Порядок выплаты заработной платы работникам установлен Трудовым кодексом. Так, в соответствии со ст. 136 зарплата, как правило, выплачивается работнику в месте выполнения им работы (наличными) либо перечисляется на указанный работником счет в банке. Условия выплаты зарплаты определяются коллективным или трудовым договором. Кроме того, в этих договорах необходимо предусмотреть место и сроки выплаты зарплаты в безналичной форме.

Чтобы получать зарплату на пластиковую карточку, работник должен заключить с банком договор о выдаче и использовании такой карты. Договор предусматривает оплату услуг банка за выпуск карты и годовое обслуживание карточного счета. В коллективном и трудовом договорах следует указать, кто будет нести такие расходы. Обычно инициатором безналичной формы зарплаты является организация. Она же чаще всего и несет расходы, предусмотренные договором банковского счета. Возложить такие затраты на работников можно только с их согласия.

Обратите внимание: формулировка ст. 136 Трудового кодекса подразумевает, что каждый работник должен подать работодателю заявление с просьбой перечислять зарплату на банковский счет. Это необходимо и в тех случаях, когда коллективный (трудовой) договор содержит положения о выплате зарплаты в безналичном порядке.

Напомним, что трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ) обязывает работодателя выплачивать зарплату сотрудникам не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным (трудовым) договором. Это требование распространяется и на организации, выплачивающие зарплату в безналичной форме.

Получение карточек и перечисление зарплаты на картсчета

Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с ними определены в Положении об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, которое утверждено Банком России от 24.12.2004 N 266-П (далее - Положение N 266-П).

Открыть карточные счета работникам организация может в банке, где у нее уже открыт расчетный счет, или в любом другом. При этом необходимо заключить как договор между организацией и банком - эмитентом карт, так и договоры между каждым работником и банком - эмитентом карт.

По договору с банком организация обязуется переводить ему денежные средства с тем, чтобы он зачислял их на счета работников. За перечисление зарплаты работникам организация выплачивает банку комиссионное вознаграждение. При увольнении работника организация письменно в сроки, предусмотренные договором, должна уведомить об этом банк, указав дату увольнения.

Банк в свою очередь обязуется открыть каждому работнику организации специальный карточный счет, на который будет зачисляться зарплата. Помимо этого банк должен изготовить и выдать банковскую карту каждому работнику.

Договор между банком и сотрудником организации может быть заключен либо самим работником (затем он представляет в организацию необходимые сведения), либо через организацию.

Для открытия картсчетов организация должна представить в банк документы согласно установленному им перечню. Количество документов зависит от того, заключала ранее организация с этим банком договор на расчетно-кассовое обслуживание или нет.

Допустим, у организации уже есть расчетный счет в банке, который будет обслуживать операции с зарплатными картами. В этом случае организация должна представить банку:

- договор о расчетном кассовом обслуживании по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт;

- список сотрудников;

- сведения о лицах, которые будут решать вопросы по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт (подписывать ведомости, передавать списки и др.);

- график выплаты зарплаты.

Кроме того, если договоры между банком и работниками оформляются через организацию, то дополнительно к указанным документам прилагаются:

- заявление от каждого сотрудника на открытие счета или договор о предоставлении в пользование и обслуживании банковской карты;

- ксерокопии документов, удостоверяющих личность работников (паспорта или иного документа, его заменяющего).

Другая ситуация - организация не имеет расчетного счета в банке, который будет обслуживать операции с карточными счетами работников. В этом случае перечень представляемых документов будет гораздо шире (потребуются учредительные документы, карточка с образцами подписей и др.).

На основании указанных договоров банк открывает работникам организации карточные счета и изготавливает зарплатные пластиковые карты. Каждый сотрудник организации получает такую карту.

Если у организации есть расчетный счет в банке-эмитенте, то денежные средства на карточные счета работников поступают именно с него. Для этого фирма оформляет и направляет в этот банк одно платежное поручение, в котором указывает общую сумму зарплаты. К поручению прилагаются два экземпляра ведомости (реестра) зачислений на счета. В ведомости по каждому сотруднику приводятся сведения: фамилия, имя, отчество работника; табельный номер; сумма заработной платы, подлежащая выплате; реквизиты карточного счета.

Денежные средства зачисляются на карточные счета не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в банк платежного поручения. Такой срок установлен ст. 31 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и п. 2.9 Положения N 266-П.

Обязанности организации по выплате заработной платы считаются выполненными в тот момент, когда денежные средства зачислены на карточные счета сотрудников. Можно порекомендовать организациям направлять платежное поручение не позднее чем за два дня до установленного в коллективном (трудовом) договоре срока выплаты зарплаты. Это поможет избежать нарушений сроков ее выплаты.

После зачисления зарплаты на карточные счета в организацию из банка поступают выписка и один экземпляр ведомости с отметкой банка. Эти документы подтверждают, что зарплату организация выплатила.

Теперь давайте разберемся, какие расходы появляются у организации, если зарплата выплачивается в безналичной форме, и как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. При этом будем исходить из того, что все услуги банка оплачивает организация.

Оплата услуг банка по изготовлению и обслуживанию

зарплатных карт

Налог на прибыль

В п. 1 ст. 851 ГК РФ указано, что в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги по совершению операций с денежными средствами на его счете.

Согласно п. 1.12 Положения N 266-П операции с использованием банковских карт совершает владелец счета - клиент. Это физическое или юридическое лицо, которое заключило договор с банком, предусматривающий совершение операций с использованием банковских карт. Из определения расчетной банковской карты (п. 1.5 Положения N 266-П) следует, что операции по ней совершает ее держатель за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете.

Работник, который заключил договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карты, является одновременно и клиентом банка, и держателем банковской карты. Денежными средствами на своем банковском счете он распоряжается, исходя из личных интересов, а не по указанию организации.

А значит, оплата организацией услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт относится к расходам на оплату товаров для личного потребления работников. В целях исчисления налога на прибыль такие затраты у организации не учитываются. Это следует из п. 29 ст. 270 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@ и Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74.

Единый социальный налог и взносы в ПФР

В п. 1 ст. 236 НК РФ перечислены выплаты и вознаграждения, облагаемые единым социальным налогом. Это суммы, которые налогоплательщики начисляют в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. При этом такие выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Так предусмотрено п. 3 ст. 236 НК РФ.

Как уже было отмечено, организации не вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, оплату услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт. Соответственно, эти суммы не подлежат обложению ЕСН.

Объект и база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Основанием является п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Следовательно, страховые взносы в Пенсионный фонд на подобные выплаты также не начисляются.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 22 Трудового кодекса работодатель обязан выплачивать работникам заработную плату в полном размере. Организация должна обеспечить своевременное получение работниками зарплаты через кассу или любым иным образом (в частности, путем перечисления зарплаты на картсчета работников).

Следовательно, оплата организацией услуг банка по изготовлению и обслуживанию зарплатных карт не является доходом работника, облагаемым НДФЛ. К такому же выводу пришли и специалисты Минфина России, изложив его в Письме от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с изготовлением и обслуживанием зарплатных карт, включаются в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Иногда организации оплачивают указанные услуги банка за год вперед. В этом случае перечисленные банку суммы отражаются в составе выданных авансов. В дальнейшем они равномерно ежемесячно учитываются в составе внереализационных расходов.

Пример 1. Банк "Сигма" в соответствии с договорами, заключенными с ООО "Альтернатива" и его работниками, изготовил пластиковые карты (зарплатные). ООО "Альтернатива" перечислило банку 5000 руб. за карты и 24 000 руб. в качестве платы за годовое обслуживание карточных счетов.

В бухгалтерском учете ООО "Альтернатива" эти операции отражаются такими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 5000 руб. - оплачено изготовление зарплатных карт;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 5000 руб. - оплата услуг по изготовлению зарплатных карт учтена в составе внереализационных расходов;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислен аванс за годовое обслуживание карточных счетов работников;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.) - приняты к учету услуги банка по обслуживанию карт за текущий месяц (эта проводка делается ежемесячно в течение года);

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 2000 руб. - учтены в составе внереализационных расходов услуги банка по обслуживанию карт.

В налоговом учете расходы по изготовлению и обслуживанию карт не учитываются. Стоимость изготовления и обслуживания зарплатных карт не является объектом налогообложения по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. Она также не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Поскольку затраты на оплату услуг банка по изготовлению и обслуживанию карточек работников в целях налогообложения прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Эти разницы образуют постоянные налоговые обязательства. Так сказано в п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02.

Расходы на вознаграждение банку за перечисление зарплаты

на пластиковые карточки

Налог на прибыль

Как уже отмечалось, перечисление денежных средств с расчетного счета организации на карточки работников предусматривает выплату банку вознаграждения. Его размер обычно устанавливается в процентах от перечисляемой суммы. Это вознаграждение организация имеет право учесть в составе внереализационных расходов в качестве оплаты услуг банка, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они документально подтверждены и экономически обоснованны. Основанием служит пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Аналогичные разъяснения приводятся и в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167.

Бухгалтерский учет

Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников, учитывается в составе операционных расходов. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99.

Напомним, что в бухучете до получения соответствующей выписки из банка денежные средства, перечисленные организацией на зарплатные карточки, отражаются на счете 57 "Переводы в пути". После получения от банка подтверждения (выписки), что денежные средства зачислены на карточные счета, указанная сумма учитывается на счете 70 как выданная зарплата.

Пример 2. ООО "Солнышко" перечисляет своим сотрудникам зарплату на банковские карты. В трудовых договорах предусмотрено, что зарплата выплачивается два раза в месяц:

- 15-го числа текущего месяца переводится аванс;

- 2-го числа следующего месяца производится окончательный расчет.

За зачисление заработной платы на карточки работников организация выплачивает обслуживающему банку вознаграждение - 1% от каждой перечисляемой суммы.

Сумма аванса за сентябрь 2006 г. составила 100 000 руб. (перечислена банку 13 сентября). Сумма начисленной зарплаты за тот же месяц - 200 000 руб. (переведена банку 29 сентября). Для упрощения примера не будем рассматривать начисление единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование. Организация исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Стандартные налоговые вычеты сотрудникам не предоставляются.

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" сделаны такие записи:

13 сентября 2006 г.:

Дебет 57 Кредит 51

- 100 000 руб. - передано в банк платежное поручение для зачисления аванса на карточные счета работников;

15 сентября 2006 г. при получении из банка подтверждения о зачислении аванса на карточные счета:

Дебет 70 Кредит 57

- 100 000 руб. - отражено поступление на карточки аванса за сентябрь;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 1000 руб. (100 000 руб. x 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление аванса;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 1000 руб. - учтено вознаграждение банку в составе операционных расходов;

29 сентября 2006 г.:

Дебет 20 Кредит 70

- 200 000 руб. - начислена зарплата за сентябрь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "НДФЛ"

- 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%) - исчислен и удержан НДФЛ с зарплаты сотрудников;

Дебет 57 Кредит 51

- 74 000 руб. (200 000 руб. - 100 000 руб. - 26 000 руб.) - переведены денежные средства для зачисления зарплаты на карточки работников;

Дебет 68 субсчет "НДФЛ" Кредит 51

- 26 000 руб. - перечислен НДФЛ в бюджет;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом" Кредит 51

- 740 руб. (74 000 руб. x 1%) - выплачено вознаграждение банку за перечисление зарплаты;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с банком-эмитентом"

- 740 руб. - вознаграждение банку учтено в составе операционных расходов;

2 октября 2006 г. при получении из банка подтверждения о зачислении заработной платы на карточные счета:

Дебет 70 Кредит 57

- 74 000 руб. - выплачена зарплата за сентябрь.

В налоговом учете ООО "Солнышко" перечисленное банку вознаграждение в сумме 1740 руб. (1000 руб. + 740 руб.) включается в состав внереализационных расходов.

Примечание. Проценты за пользование банком денежными средствами на карточных счетах

Иногда в договор по обслуживанию банковских карт включается условие о начислении банком процентов за пользование денежными средствами на карточных счетах. Облагаются ли такие доходы налогом на доходы физических лиц?

В п. 27 ст. 217 НК РФ сказано, что доходы в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, не облагаются НДФЛ, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

По договору банковского вклада банк, приняв от вкладчика денежную сумму, обязуется возвратить ее и выплатить проценты по ней на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Так сказано в п. 1 ст. 834 ГК РФ. На отношения банка и вкладчика по счету, на который внесены денежные средства, распространяются правила о договоре банковского счета. Разумеется, если иное не предусмотрено гл. 44 Гражданского кодекса и не вытекает из договора банковского вклада. На это указывает п. 3 ст. 834 ГК РФ.

Согласно договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять денежные средства, поступающие на счет, открытый клиенту. Кроме того, банк выполняет распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по нему. При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, уплачивая за это проценты. Так сказано в п. п. 1 и 2 ст. 845 и в ст. 852 ГК РФ. То есть отношения сторон по договору вклада и договору банковского счета схожи. Проценты, выплачиваемые по указанным договорам, имеют одинаковую экономическую природу. Это позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц.

Следовательно, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на карточных счетах, не облагаются налогом на доходы физических лиц. Основание - п. 27 ст. 217 Налогового кодекса. При этом должны учитываться ограничения, установленные указанной нормой. Аналогичное разъяснение дано в Письме Минфина России от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105.

Обратите внимание: при безналичной форме выплаты заработной платы организация в общем порядке исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет все зарплатные налоги (единый социальный налог и налог на доходы физических лиц) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до момента представления в банк платежного поручения на зачисление денежных средств на картсчета работников.

Н.В.Шорохова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——