"Российский налоговый курьер", 2006, N 18

Вопрос: Наша организация выпускает сувенирную продукцию. В числе прочих рекламных мероприятий мы рассылаем фирменные конверты с каталогами, содержащими информацию о нашей продукции, а также бланки заказов. Для этого мы заключили договор с отделением связи. Кроме того, мы рассылаем каталоги нашим постоянным клиентам. Как отражаются такие операции в бухгалтерском учете? Различается ли порядок налогового учета расходов на распространение каталогов среди наших клиентов и затрат на рассылки, осуществляемые отделением связи?

Е.С.Севина, главный бухгалтер

Ответ:

Ситуация

Ситуация, о которой рассказала читательница, характерна не только для фирм, изготавливающих сувениры. Рассылка каталогов и других рекламных материалов входит в план рекламных мероприятий организаций разных сфер деятельности - производственных и торговых фирм, образовательных учреждений, издательств. Поэтому мы решили обратиться за разъяснениями к эксперту РНК Марине Юрьевне Полухиной, которая работает главным бухгалтером издательства и не понаслышке знает о налоговом и бухгалтерском учете рекламных расходов. Ей слово.

Налогообложение

Порядок налогового учета операций по рассылке рекламных материалов зависит от ее вида. Их два - адресная рассылка и безадресная. Адресная рассылка осуществляется по заранее определенному перечню адресатов. При безадресной рассылке сотрудники отделения связи раскладывают рекламные материалы в почтовые ящики организаций и граждан, находящиеся в районе обслуживания данного отделения. Так происходит и в ситуации, описанной в письме.

Позиция ФНС России по этому вопросу изложена в Письме от 11.02.2005 N 02-1-08/24@. В нем сказано, что в Налоговом кодексе определение рекламы отсутствует. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ понятия различных отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях. Поэтому ситуация с рекламными рассылками рассматривается в Письме в свете определения рекламы, приведенного в Федеральном законе от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе". Как известно, этот Закон утратил силу с 1 июля 2007 г. в связи с принятием Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).

На основании определения, приведенного в старом Законе о рекламе, налоговая служба делает вывод о том, что затраты на адресную почтовую рассылку не относятся к рекламным расходам, поскольку информация, распространяемая подобным образом, предназначена для конкретных лиц. А расходы на изготовление, приобретение и распространение разосланных материалов признаются безвозмездной передачей и не учитываются для целей налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Соответственно, затраты на безадресную почтовую рассылку рекламных каталогов следует рассматривать в качестве рекламных расходов, так как они предназначены для неопределенного круга лиц. Такие расходы учитываются для целей налогообложения с учетом требований п. 4 ст. 264 Налогового кодекса.

Минфин России придерживается аналогичной позиции (см. Письма от 18.01.2006 N 03-03-02/13 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390). Но с одним условием: для целей исчисления налога на прибыль расходы на распространение рекламных материалов путем безадресной почтовой рассылки принимаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно п. 4 ст. 264 НК РФ. Ведь такие затраты отсутствуют в перечне ненормируемых рекламных расходов, предусмотренных абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Следует иметь в виду, что для расчета норматива рекламных расходов выручка должна быть уменьшена на суммы НДС и акцизов.

Заметим, что новое определение рекламы, приведенное в Законе N 38-ФЗ, существенно не отличается от определения, данного в старом Законе. Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Следовательно, выводы, сделанные ФНС России и Минфином России на основе старого определения рекламы, остаются актуальными и после вступления в силу Закона N 38-ФЗ.

Напомним, что передача права собственности на товары (результатов выполненных работ, оказанных услуг) на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по рекламным материалам, переданным путем рассылки, определяется в соответствии со ст. 40 Кодекса. Так установлено п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом используется затратный метод: рыночная цена материалов определяется как сумма произведенных затрат без НДС (п. 10 ст. 40 НК РФ). Сумма НДС, начисленная на стоимость разосланных рекламных материалов, не учитывается при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 19 ст. 270 Кодекса.

С 1 января 2006 г. передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., не облагается НДС. На это указано в пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Такое изменение было внесено в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. С учетом сказанного ранее данное правило можно распространить только на материалы, переданные при безадресных рекламных рассылках.

НДС, уплаченный при приобретении (изготовлении) рекламных материалов, передача которых облагается НДС, принимается к вычету в общем порядке. Если стоимость рассылаемых материалов меньше 100 руб. за единицу, то НДС, уплаченный поставщикам или изготовителям, включается в стоимость этих материалов (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В таком же порядке учитывается НДС со стоимости услуг по распространению этих материалов. Налогоплательщик, который ранее принял к вычету указанные суммы НДС, обязан их восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как правило, стоимость материалов, передаваемых в ходе рекламных рассылок, чаще всего не превышает 100 руб. за единицу. Поэтому организация, осуществляющая подобные мероприятия, обязана вести раздельный учет "входного" НДС. Это необходимо для того, чтобы не утратить право на вычет налога по облагаемым НДС операциям. Если доля не облагаемых НДС рекламных рассылок в общем обороте организации невелика, можно воспользоваться положением п. 4 ст. 170 НК РФ. На основании этого пункта налогоплательщик может принять к вычету весь НДС, предъявленный ему продавцами товаров (работ, услуг). Данная норма действует в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общего размера совокупных расходов на производство.

Примечание. Документальное подтверждение

На расходы по организации безадресных рекламных рассылок распространяется общее правило, предусмотренное п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. А именно расходами для исчисления налога на прибыль признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты налогоплательщика.

Документами, подтверждающими экономическую обоснованность рассылки рекламных материалов, являются:

- приказ руководителя о проведении рассылки с указанием перечня передаваемых материалов, наименования привлекаемой для этого организации и сроков проведения мероприятия;

- акт о списании израсходованных при рассылке ТМЦ. Акт должен быть утвержден руководителем организации и заверен подписями материально-ответственных лиц.

Бухгалтерский учет

Рекламные каталоги принимаются к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости. Она рассчитывается как сумма фактических затрат на приобретение каталогов за вычетом НДС. Основание - п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

МПЗ в виде каталогов отражаются по дебету счета 10 субсчет "Рекламные материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Рекламные каталоги, переданные путем адресной и безадресной рассылки, отражаются в бухгалтерском учете одинаково. А именно стоимость каталогов (без НДС) включается в состав коммерческих расходов, которые отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". По итогам месяца эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС по приобретенным каталогам учитывается в составе внереализационных расходов и отражается по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Таким образом, в бухгалтерском учете организации, осуществляющей адресные почтовые рассылки, возникает постоянное налоговое обязательство. Оно также возникает при безадресных почтовых рассылках, если организация превысит норматив расходов на рекламу, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетом 68-1 "Постоянные налоговые обязательства".

Пример. ООО "Старт" для продвижения своих товаров заказало изготовление каталогов в количестве 1000 экземпляров. Каталоги содержат информацию о предлагаемых к продаже товарах, ценах и условиях их приобретения. Общая стоимость каталогов - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Цена одного каталога с НДС - 35,4 руб. (35 400 руб. : 1000 шт.).

12 сентября 2006 г. каталоги были оприходованы. Бухгалтер организации сделал такие проводки:

Дебет 10 "Рекламные материалы" Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 руб. - 5400 руб.) - приняты к учету рекламные каталоги;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по приобретенным каталогам.

800 каталогов распространили сотрудники Управления Федеральной службы почтовой связи РФ путем раскладки по почтовым ящикам граждан. Стоимость этих услуг составила 8260 руб. (включая НДС - 1260 руб.). Акт об оказании услуг ООО "Старт" и УФСПС России подписали 19 сентября 2006 г.

26 сентября 2006 г. ООО "Старт" разослало 200 каталогов своим постоянным клиентам. Выручка организации за январь - сентябрь составила 2 360 000 руб. (с учетом НДС - 360 000 руб.).

Сумма расходов на рекламу, которая может быть принята для исчисления налога на прибыль, составила 20 000 руб. [(2 360 000 руб. - 360 000 руб.) x 1%].

Других рекламных мероприятий за этот период ООО "Старт" не осуществляло.

Таким образом, общая сумма расходов на безадресную рассылку равна 36 580 руб. (8260 руб. + 35,4 руб. x 800 шт.) с учетом НДС - 5580 руб. (36 580 руб. x 18/118). Из нее для целей налогообложения не учитывается 11 000 руб. (36 580 руб. - 5580 руб. - 20 000 руб.). Данная величина, а также НДС со стоимости каталогов и услуг УФСПС России, отнесенный на расходы, сформируют постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер ООО "Старт" сделал следующие проводки:

19 сентября 2006 г.:

Дебет 44 Кредит 10 "Рекламные материалы"

- 24 000 руб. (30 руб. x 800 шт.) - списана стоимость рекламных каталогов, разосланных путем безадресной рассылки;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 4320 руб. (35,4 руб. x 800 шт. x 18/118) - отнесен на расходы НДС по каталогам, разосланным путем безадресной рассылки;

Дебет 44 Кредит 60

- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - отражены услуги УФСПС России;

Дебет 19 Кредит 60

- 1260 руб. - учтен НДС по услугам УФСПС России;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 1260 руб. - отнесен на расходы НДС по услугам УФСПС России;

30 сентября 2006 г.

Дебет 90-2 Кредит 44

- 24 000 руб. - списана стоимость 800 рекламных каталогов;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 7000 руб. - списана стоимость услуг УФСПС России;

Дебет 99 Кредит 68-1

- 3979,2 руб. [(11 000 руб. + 4320 руб. + 1260 руб.) x 24%] - отражено постоянное налоговое обязательство.

Стоимость каталогов, переданных клиентам путем адресной рассылки, в качестве рекламных расходов не принимается для целей налогообложения. Она равна 7080 руб. (35,4 руб. x 200 шт.), включая НДС - 1080 руб. (7080 руб. x 18/118). Стоимость каталогов без НДС - 6000 руб. (7080 руб. - 1080 руб.). Эта сумма сформирует постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтер общества отражает следующие операции:

26 сентября 2006 г.:

Дебет 44 Кредит 10 "Рекламные материалы"

- 6000 руб. (30 руб. x 200 шт.) - списана стоимость рекламных каталогов;

Дебет 91-2 Кредит 68-2

- 1080 руб. (6000 руб. x 18%) - начислен НДС по каталогам, распространенным путем адресной рассылки;

Дебет 68-2 Кредит 19

- 1080 руб. (35,4 руб. x 200 шт. x 18/118) - принят к вычету НДС по приобретенным каталогам;

30 сентября 2006 г.:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 6000 руб. - списана стоимость рекламных каталогов;

Дебет 99 Кредит 68-1

- 1440 руб. (6000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Делаем выводы

Адресное распространение рекламных и информационных материалов среди потенциальных клиентов является более эффективным маркетинговым инструментом, чем массовая рассылка. Однако проведенный анализ законодательства показывает, что расходы на проведение адресных рассылок не учитываются для исчисления налога на прибыль. Поэтому, чтобы оптимизировать налоговую нагрузку и повысить эффективность рекламной кампании, при планировании рекламного бюджета организации следует сочетать адресные и безадресные рассылки.

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——