"Российский налоговый курьер", 2006, N 18

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ОБЪЕКТ АРЕНДЫ

Нередко арендатор производит неотделимые улучшения в арендованные основные средства. В этом году действует новый порядок отражения подобной операции в налоговом учете и арендатора, и арендодателя. Рассмотрим его.

Зачастую арендатор вынужден улучшать, модернизировать арендованное имущество. Как правило, произведенные изменения неотделимы от объекта аренды. В такой ситуации арендатор имеет право потребовать от арендодателя возместить расходы по созданию неотделимых улучшений. Вместе с тем в договоре аренды может быть четко прописано, что арендодатель не обязан компенсировать арендатору капвложения в арендованный объект.

От того, есть такое условие в договоре аренды или нет, зависит порядок налогообложения операции по улучшению арендованного имущества. Но прежде чем рассматривать этот порядок, разберемся, какие улучшения имущества считаются неотделимыми.

Какие улучшения являются неотделимыми

В п. 2 ст. 623 ГК РФ сказано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Но исходя только из этого утверждения (а других ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет) нельзя однозначно сказать, какие улучшения являются неотделимыми, а какие не являются. Например, можно ли считать неотделимыми улучшениями установку пожарной сигнализации или спутниковой антенны, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном помещении?

По мнению автора, прежде всего следует руководствоваться двумя основными критериями - наличием факта причинения вреда арендуемому имуществу при демонтаже неотделимых улучшений и невозможностью использовать улучшения отдельно от этого имущества. Если оба эти условия выполнены, улучшения являются неотделимыми.

Указанные критерии следует зафиксировать в договоре аренды. Это позволит избежать не только разногласий между арендатором и арендодателем, но и претензий со стороны налоговых органов. Иные, даже зафиксированные в договоре (но необоснованные), критерии не будут служить основанием для квалификации по сути отделимых улучшений в качестве неотделимых для целей налогообложения прибыли.

Капвложения не возмещаются арендодателем

С 1 января 2006 г. в гл. 25 Налогового кодекса появились нормы, позволяющие арендатору учесть в составе расходов затраты по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества. Речь идет об изменениях, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. ст. 256, 258 и 259 Кодекса.

Итак, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Из этого следует, что для признания неотделимых улучшений объектом амортизируемого имущества помимо их "неотделимости" необходимо согласие арендодателя на осуществление арендатором капвложений. Это должно быть отражено либо в договоре аренды, либо в дополнительном соглашении к нему.

Кроме того, в договоре должно быть закреплено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Тогда арендатор сможет отразить в налоговом учете суммы начисленной амортизации.

Статья 623 ГК РФ позволяет арендатору требовать, чтобы арендодатель компенсировал стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества. Правда, при условии, что они произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя. Иное должно быть предусмотрено договором аренды.

Порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованное имущество предусмотрен в п. 1 ст. 258 НК РФ. Суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств <*>. При этом амортизация начисляется в течение срока договора аренды.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Начислять амортизацию арендатор будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию. Это установлено в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Чтобы рассчитать сумму амортизации, необходимо определить:

- метод начисления амортизации;

- стоимость имущества в виде неотделимых улучшений;

- срок полезного использования арендованного объекта.

Амортизация может начисляться как линейным, так и нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Нелинейный метод не применяется только к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ). Это общая норма, которая в полной мере распространяется и на амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений.

Способ начисления амортизации устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Как известно, амортизацию даже по объектам одной амортизационной группы можно начислять разными методами. Поэтому в учетной политике арендатор может зафиксировать общее положение, исходя из которого амортизация по капвложениям в виде неотделимых улучшений будет начисляться каким-либо одним методом. Этот метод также можно утвердить отдельным приказом руководителя организации на дату ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.

По мнению автора, метод начисления амортизации по капвложениям в виде неотделимых улучшений не зависит от метода, который применяет арендодатель при начислении амортизации по самому объекту аренды. Это элемент учетной политики арендатора, а не арендодателя.

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений определяется по общим правилам в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Она складывается из расходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для эксплуатации. В эти суммы не включаются НДС и акцизы, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Срок полезного использования неотделимых улучшений соответствует сроку полезного использования арендуемого имущества, установленному арендодателем. Основанием служит п. 1 ст. 258 НК РФ.

При определении первоначальной стоимости имущества в виде неотделимых улучшений и срока полезного использования, в течение которого организация вправе начислять по этому имуществу амортизацию, нужно помнить, что в расходы можно включать амортизационные отчисления только в течение срока действия договора аренды.

Нередко по окончании срока действия договора аренды стороны пролонгируют его действие и заключают дополнительное соглашение. Причем пролонгация может быть неоднократной. В основном это касается договоров аренды недвижимости, которые обычно заключаются на срок до одного года (чтобы избежать государственной регистрации).

В такой ситуации амортизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество можно в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 24.11.2005 N 3-03-04/2/120).

Иногда вместо пролонгации договора стороны заключают новый договор аренды того же имущества. Обратите внимание: арендатор в рамках нового договора аренды уже не вправе учитывать в составе расходов амортизационные начисления по неотделимым улучшениям, созданным в период действия предыдущего договора аренды того же объекта основных средств.

Посмотрим, как арендатор определяет сумму амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.

Пример 1. По договору арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта аренды. Сумму этих затрат арендодатель не компенсирует.

Организация (арендатор) осуществила неотделимые улучшения арендованного имущества, стоимость которых составила 500 000 руб. (без учета НДС). Эта величина и есть первоначальная стоимость капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.

Дата ввода данного объекта в эксплуатацию - 31 августа 2006 г. Договор аренды действует в течение двух лет (с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.).

Срок полезного использования арендованного имущества, установленный арендодателем, составляет 7 лет. Следовательно, величина амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям будет рассчитываться исходя из этого срока.

В учетной политике для целей налогообложения арендатор зафиксировал линейный метод начисления амортизации по основным средствам и неотделимым улучшениям.

В результате ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 5952 руб. (500 000 руб. : (7 x 12 мес.)).

С сентября 2006 г. арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов.

Таким образом, в течение срока действия договора из общей суммы произведенных капвложений будет учтено 95 232 руб. (5952 руб. x 16 мес.).

Если по истечении двух лет договор не будет пролонгирован, оставшуюся сумму расходов - 404 768 руб. (500 000 руб. - 95 232 руб.) арендатор не сможет учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, то по окончании договора арендатор должен решить, будет ли он передавать их арендодателю.

Как уже было отмечено, неотделимые улучшения невозможно использовать без самого объекта имущества, принадлежащего арендодателю. Поэтому арендаторы, как правило, передают неотделимые улучшения арендодателю вместе с объектом аренды.

Возникает вопрос: признается ли стоимость безвозмездно полученных арендодателем неотделимых улучшений налогооблагаемым доходом?

Стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, осуществленных арендатором и переданных арендодателю, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Данное имущество, полученное арендодателем от арендатора, фактически является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого, согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, не увеличивает налогооблагаемую прибыль арендодателя. Эта норма является специальной по отношению к общему положению, зафиксированному в п. 8 ст. 250 НК РФ, в котором говорится, что стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) признается внереализационным доходом налогоплательщика. Данное правило действует с 1 января 2006 г. До этой даты на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений объекта аренды арендодатель увеличивал величину налогооблагаемых доходов.

Стоимость имущества, переданного арендодателю, в составе расходов у арендатора не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Ведь такая передача имущества считается безвозмездной.

Пример 2. Продолжим пример 1. По окончании договора аренды арендатор передал арендодателю арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями.

Несмотря на то что арендодатель не возмещал арендатору стоимость произведенных капвложений, стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений не будет отражена в составе налогооблагаемых доходов арендодателя. При этом амортизацию по возвращенному объекту основных средств арендодатель будет начислять, исходя из ранее сформированной первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Капвложения компенсируются арендодателем

Договор аренды может предусматривать, что арендодатель должен компенсировать арендатору стоимость произведенных последним неотделимых улучшений. В такой ситуации арендатор имеет право включить в состав расходов всю сумму затрат по созданию неотделимых улучшений. Ведь это расходы, произведенные при выполнении работ по улучшению имущества, принадлежащего арендодателю, на основании договора аренды. Расходы на проведение подобных работ арендатор признает, исходя из общих правил гл. 25 НК РФ и применяемого метода исчисления налога на прибыль, а не путем начисления амортизации. Сумму полученной компенсации арендатор признает в составе налогооблагаемых доходов. Способ возмещения капвложений в данном случае значения не имеет.

Таким образом, результат данной операции не повлияет на величину налогооблагаемой прибыли арендатора.

В свою очередь арендодатель сумму компенсированных капвложений в форме неотделимых улучшений имущества включает в расходы через механизм начисления амортизации.

В п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что такие капвложения амортизируются в порядке, установленном гл. 25 Кодекса. Как известно, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям. На это указано в п. 2 ст. 257 НК РФ. Следовательно, при возмещении арендодателем арендатору расходов по созданию неотделимых улучшений будет увеличиваться и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

Срок полезного использования налогоплательщик устанавливает самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ разрешает налогоплательщику увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно, когда такое увеличение произошло после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Увеличение срока полезного использования объекта основных средств является правом, а не обязанностью организации.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств срок полезного использования объекта не увеличился, налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. То есть норма амортизации по объекту не меняется и рассчитывается исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного средства.

Дата, с которой арендодатель вправе начислять амортизацию, установлена в п. 2 ст. 259 НК РФ. Так, амортизация по капвложениям в объекты основных средств, сданные в аренду, начисляется у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию. Однако эта дата не может наступить ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость указанных капитальных вложений.

Таким образом, арендодатель вправе начислять амортизацию по имуществу в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором, только после полного возмещения арендатору расходов по созданию этих улучшений.

Нередко в договоре аренды стороны предусматривают, что указанные затраты компенсируются путем пропорционального снижения величины арендных платежей, уплачиваемых арендатором. До тех пор пока вся стоимость капвложений не будет зачтена, арендодатель не сможет увеличить первоначальную стоимость объекта аренды.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, по договору аренды арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений в арендованное имущество.

В сентябре 2006 г. арендодатель компенсировал капвложения в размере 500 000 руб., перечислив эту сумму на расчетный счет арендатора.

Напомним, что имущество в форме неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию в августе 2006 г.

На дату ввода в эксплуатацию объекта аренды в налоговом учете арендодателя была сформирована первоначальная стоимость имущества в размере 1 700 000 руб.

В сентябре первоначальная стоимость данного объекта изменится и составит:

1 700 000 руб. + 500 000 руб. = 2 200 000 руб.

Арендодатель решил не увеличивать срок полезного использования объекта основных средств, сданного в аренду.

В результате с сентября 2006 г. ежемесячная сумма амортизации составит:

2 200 000 руб. : 7 : 12 мес. = 26 190 руб.,

где 7 лет - срок полезного использования имущества, сданного в аренду.

Произведенные капвложения в размере 500 000 руб. арендатор отразит в налоговом учете в составе расходов. Сумма компенсации, полученная от арендодателя в том же размере, включается в доходы.

Применение амортизационной премии по неотделимым улучшениям

С 2006 г. налогоплательщикам предоставлена возможность единовременно учитывать в составе расходов капвложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) затрат, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации имущества. Соответствующая норма появилась в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. На основные средства, полученные безвозмездно, действие этой нормы не распространяется.

Применять амортизационную премию или нет - решает налогоплательщик. Это решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Однако такая премия может применяться не ко всем расходам на капитальные вложения, а только к собственным амортизируемым объектам основных средств.

В частности, по мнению автора, арендатор не имеет права единовременно учитывать 10% стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество. Дело в том, что в данном случае не выполняется одно из условий применения амортизационной премии. А именно амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество не принадлежит арендатору на праве собственности. Тот факт, что такие неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом, ситуацию не меняет. Между тем арендодатель, который возмещает арендатору расходы по созданию неотделимых улучшений, фактически осуществляет капитальные вложения в собственные объекты основных средств. Это дает право арендодателю применить амортизационную премию.

Д.Ю.Григоренко

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса

Управление администрирования

налога на прибыль

ФНС России

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——