"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

НОВОЕ О ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Современное налоговое законодательство, несмотря на декларацию демократического подхода, является в ряде случаев крайне неудобным и тяжелым для налогоплательщиков, особенно для предприятий малого бизнеса. Последние часто обращаются если не к теневому методу ведения дел, то к применению схем, стоящих на границе между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов. Такая ситуация породила, к сожалению, не вполне адекватную реакцию государства в форме применения понятия "недобросовестность налогоплательщика" без позитивного (законодательного) его определения.

До недавнего времени судебная практика при разрешении дел однозначно исходила из принципа независимости налогоплательщика от своих контрагентов, т.е. права налогоплательщика не ставились в зависимость от исполнения его контрагентом своих обязанностей по сдаче отчетности и уплате налогов в бюджет. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.07.2003 N КА-А40/5281-03-П и от 06.05.2004 N КА-А41/3433-04 указывалось: "Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами...".

С 2004 г. в правоприменительной практике стали актуальными такие квазиправовые понятия, как "недобросовестность" и "экономическая целесообразность отношений". При этом понятие "недобросовестность налогоплательщика" применялось в правоприменительной практике и ранее - в связи с банковскими кризисами таковыми признавали лиц, представлявших в банк платежные поручения о списании сумм налогов, заведомо зная о неплатежеспособности банка.

Приведем несколько примеров признания налогоплательщика недобросовестным.

1. Суд установил, что цена товара значительно завышена за счет включения в нее стоимости работ по тестированию, которые ничем не подтверждены.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд принял во внимание, что общество никакой деятельности, кроме спорных экспортных поставок, не ведет, никогда не имело фактического места нахождения, не имеет какого-либо имущества на балансе и денежных средств на счетах в кредитных организациях. По всем налогам обществом представлена отчетность с нулевыми показателями.

Ни одна из организаций, участвующих в сделках по реализации товара (электронные микросборки), по указанным в договорах адресам не находится и не находилась. Заключенный с иностранным партнером договор является убыточной сделкой.

Так как документы, представленные обществом, с достоверностью не подтверждают реальность сделок и уплату налога, вывод апелляционного суда о недобросовестности общества является обоснованным (Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 N КА-А40/2144-06-П).

2. Основанием для отказа в возмещении НДС может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2005 N Ф08-3671/2005-1463А).

3. Согласно письмам отделов УВД контрагенты общества не находятся по указанным адресам, а юридического адреса отправителя товара не существует. Экономическая выгода контракта для общества изначально состоит в получении из бюджета НДС; покупатель с 2000 г. не сдает отчеты о деятельности. Расчеты, связанные с первоначальной куплей-продажей товаров, последующей покупкой товаров обществом и продажей их покупателю произведены в один день; операция по оплате сделки прошла ранее, чем покупка товаров на внутреннем рынке. Общество получило безналичные денежные средства для оплаты товаров из двух источников, один из которых по указанному юридическому адресу не находится.

При таких обстоятельствах вывод суда об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований является правильным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-106/2005-28А).

4. Суд правильно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований, потому что оно является недобросовестным налогоплательщиком: поставщик общества по указанному адресу не находится, обществом не представлены достоверные доказательства перевозки и доставки товара. Представленный в материалах дела счет-фактура не соответствует требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету (возмещению из бюджета) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2004 N Ф08-4064/2004-1559А).

Развернутый анализ судебной практики позволяет прийти к следующим выводам.

1. Наибольшее количество дел, в которых налогоплательщики были признаны недобросовестными, связано с двумя ситуациями: возмещение экспортного НДС и создание видимости уплаты налогов через проблемные банки.

2. Основными элементами, из которых складывается недобросовестность, являются:

- отсутствие контрагентов по указанным адресам;

- непредставление отчетности;

- отсутствие доказательств действительности оказанных услуг (переданного товара, выполненных работ);

- платежи "день в день";

- отсутствие экономической выгоды от осуществляемой сделки.

Перечисленные элементы недобросовестности нашли отражение в проектах информационных писем Президиума ВАС РФ "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах" <1> и "Об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> До настоящего времени письмо не принято, его принятие ожидается в сентябре 2006 г.

<2> Также до настоящего времени не принято.

Следует отметить, что до сих пор не выработана единообразная судебная практика по вопросу добросовестности налогоплательщика, при этом законодательное определение добросовестности не только отсутствует, но вряд ли вообще возможно. В связи с этим необходимо более подробно проанализировать проекты информационных писем Президиума ВАС РФ для определения возможных направлений создания устойчивой налоговой системы.

В первом из указанных проектов приводятся следующие обстоятельства, при выявлении которых могут возникнуть сомнения в добросовестности налогоплательщика:

- отражение в учете налогоплательщика операций, которые не могут быть реально осуществлены с учетом времени, объема задействованных материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений;

- отсутствие документальных сведений, указанных в первичных документах бухгалтерского учета, о перевозке, хранении или передаче товара, о совершении иных операций, необходимых для получения результатов предпринимательской деятельности;

- осуществление налогоплательщиком и отражение им в учете только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с получением налоговых преимуществ, если для данного вида деятельности требуется совершение также иных хозяйственных операций, например по перевозке или передаче товара;

- учет хозяйственных операций налогоплательщика не отражает действительный экономический смысл этих операций;

- условия сделок не являются для налогоплательщика наиболее выгодными;

- налоговые преимущества обусловлены операциями налогоплательщика, которые совершаются с лицами, не выполняющими установленные законодательством требования по постановке на налоговый учет, государственной регистрации и получению лицензий для ведения предпринимательской деятельности или органы управления которых отсутствуют по месту нахождения юридического лица;

- совершение налогоплательщиком операции по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество;

- совершение операций между аффилированными или взаимозависимыми лицами, связанных с предоставлением займов, реализацией товаров (работ, услуг) с последующим зачетом встречных требований, уменьшающим налоговые обязательства.

Второй проект содержит указания на обстоятельства, доказанные налоговым органом, которые способны привести к признанию налогоплательщика недобросовестным. В их числе можно выделить:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места расположения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- отражение налогоплательщиком в бухгалтерском учете хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется отражение в бухгалтерском учете иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом (в этом же проекте письма) указано, что сами по себе не могут служить основанием для признания того, что операции не совершались в действительности, следующие обстоятельства:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции или ее осуществление не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Несмотря на то что каждое из этих обстоятельств не может указывать на недобросовестность налогоплательщика, их совокупность может привести к возникновению такого риска.

В проекте второго письма также предпринята попытка указать на принципы определения факта отсутствия деловой цели сделки (такой факт может привести к признанию налогоплательщика недобросовестным). К операциям налогоплательщика, которые могут быть признаны не обусловленными экономическими причинами (целями делового характера), в частности, относятся:

- операции, совершаемые налогоплательщиком по заниженным (завышенным) ценам, которые определяются с учетом установленных ст. 40 НК РФ принципов определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения;

- уменьшение доходов в нарушение требований ст. 252 НК РФ об обоснованности и экономической оправданности затрат;

- передача (дистрибуция) товара конечному потребителю через посредников, число которых превышает разумно необходимое для данного вида хозяйственной деятельности.

Далее в этом же проекте указано, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что:

- налогоплательщику было известно о нарушениях, допущенных третьими лицами, или могло быть известно о таких нарушениях в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с третьими лицами;

- налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершает связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства.

Таким образом, в целях налогового планирования необходимо учитывать не просто конкретные рекомендации, а всю совокупность вышеуказанных элементов.

Окончательные выводы мы сможем сделать только тогда, когда вышеуказанные проекты писем будут приняты ВАС РФ. Несмотря на это, юристы уже сейчас начинают применять изложенные в проектах положения.

А.С.Стружков

Генеральный директор

ООО "Юридический центр "Глосса"

г. Москва

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——