"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

ЛИКВИДАЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

ПРИ СМЕНЕ АДРЕСА: НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

По мнению контролирующих органов, все организации должны иметь тот адрес, по которому их можно легко найти и проверить. Можно ли ликвидировать организацию, являющуюся законопослушным налогоплательщиком, если ее фактический адрес не соответствует юридическому? Насколько такая ликвидация необходима и служит ли она обеспечению государственных интересов?

Рассмотрим конкретную ситуацию, сложившуюся после того, как инспекция ФНС России направила организации-налогоплательщику письмо, в котором, сославшись на ст. 83 НК РФ и п. 5 ст. 5 Федерального закона от 12.10.2005 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), потребовала, чтобы организация привела в соответствие с указанными нормами свои юридические документы. Организация была предупреждена, что в случае неисполнения этих требований ИФНС имеет право обратиться в суд с требованием о ее ликвидации.

В связи с получением данного письма из налоговой инспекции, направленного по месту жительства одного из руководителей организации (учредителя), стало ясно, что ИФНС не обнаружила организацию по адресу, указанному в ее учредительных документах, поскольку некоторое время назад организация сменила место деятельности.

Правомерны ли требования ИФНС по срочному изменению юридических документов в связи с изменением фактического места деятельности организации и применению ответственности в виде ее ликвидации по инициативе налоговиков, если результаты деятельности организации отражаются в налоговой отчетности и налоги уплачиваются в установленном порядке? Как следует реагировать на подобные требования ИФНС?

Для ответа на эти вопросы прокомментируем нормы законодательства и последовательно представим выводы. В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики в целях проведения налогового контроля подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по иным основаниям.

Постановка организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в порядке, установленном Правительством РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. п. 3 ст. 83 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц".

Функции ведения ЕГРЮЛ с 01.07.2002 переданы налоговым органам <2>. На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет ЕГРН в порядке, установленном Правительством РФ <3>. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц".

<3> Пункт 8 ст. 84 НК РФ; Правила ведения ЕГРН, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

<4> Пункт 10 ст. 83 НК РФ.

Понятие "место нахождения организации" для целей НК РФ применяется в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поскольку это понятие не предусмотрено НК РФ, используются соответствующие нормы ГК РФ и федеральных законов.

Нормы законодательства <5> предусматривают необходимость определения в учредительных документах юридического лица места его нахождения. Указание на место нахождения должна содержать и круглая печать общества <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пункты 2 и 3 ст. 52 ГК РФ, ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 11 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

<6> Пункт 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации <7>. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Пункт 2 ст. 54 ГК РФ, ст. 4 Федерального закона от 17.05.2002 N 14-ФЗ, ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ.

Место нахождения организации определено в форме Заявления о государственной регистрации юридического лица при создании <8> следующими реквизитами: почтовый индекс, субъект РФ, район, город, населенный пункт, улица (проспект, переулок и т.д.), номер дома (владение), корпус (строение), квартира (офис).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

Помимо этого документа графа "место нахождения" предусмотрена в бланке Свидетельства о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории РФ (форма N 09-1-2, утвержденная Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178), где указывается "адрес места нахождения в соответствии с учредительными документами".

Исходя из приведенных положений, место нахождения юридического лица - это место, указанное в его учредительных документах, вне зависимости от того, где фактически работает организация. Обычно такой адрес принято называть юридическим. Однако как это понятие, так и понятие фактического адреса в законодательстве отсутствует, а в связи с расхождением фактического и юридического адресов возникает масса вопросов.

Таким образом, из названных норм можно сделать следующий вывод: поскольку организация поставлена на учет в ИФНС по адресу, указанному в учредительных документах, имеет соответствующее свидетельство, то требования действующего законодательства по постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения выполнены.

Влечет ли переезд организации обязательное изменение юридического адреса в учредительных документах относительно адреса, указанного при первоначальной постановке на учет в ЕГРЮЛ? Представляется, что нет. Из норм законодательства не следует обязанность организации вносить изменения в учредительные документы в связи с несовпадением первоначального и нового адресов. Значит, требование ИФНС о приведении юридических документов в соответствие с требованиями НК РФ и Федерального закона N 129-ФЗ является неправомерным.

Как соотносятся требования проведения налогового учета и контроля с требованиями регистрации? Анализ действующих норм показывает, что процедура регистрации не влечет в обязательном порядке проведение налогового контроля, хотя может быть использована в этих целях.

Косвенное несоответствие закону обнаруживается лишь в отношении адреса, по которому осуществляется связь с юридическим лицом. В ЕГРЮЛ содержатся сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (пп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ).

В данном случае имеет место коллизия, когда, несмотря на исполнение требований действующих законов, фактически связь с налоговым органом может реально осуществляться лишь в одностороннем порядке. Организации известен адрес ИФНС, а налоговой инспекции фактический адрес организации неизвестен; осуществить связь с организацией налоговый орган как регистратор (ЕГРЮЛ) не может, при этом ИФНС в целях контроля обязана провести мероприятия по розыску "потерявшейся" организации (в данном случае ИФНС не обнаружила организацию по юридическому адресу и направила письмо по адресу учредителя).

В отношении обязанности по сообщению об изменении места нахождения приведенное письмо ИФНС не содержит полного текста п. 5 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ, которым предусмотрено следующее. Юридическое лицо в течение трех дней с момента изменения указанных в п. 1 ст. 5 сведений обязано сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения. В случае если изменение указанных в п. 1 ст. 5 сведений произошло в связи с внесением изменений в учредительные документы, внесение изменений в ЕГРЮЛ осуществляется в порядке, предусмотренном гл. VI Федерального закона N 129-ФЗ.

На каких юридических лиц распространяется трехдневный срок сообщения об изменении места нахождения и как он исчисляется? По упрощенному варианту три дня - это срок для сообщения об изменении адреса в ЕГРЮЛ без внесения изменений в учредительные документы. Это значит, что если организация не собирается вносить изменения, касающиеся ее места нахождения, в учредительные документы, то сообщить о переезде она обязана в трехдневный срок. Хотя в учредительные документы изменение внесено не будет, измененный адрес будет отражен в ЕГРЮЛ.

Не стыкуется с обязанностями организации и тот случай, когда учредители организации уже внесли решение об изменении места нахождения в учредительные документы, но не направили изменения в регистрирующий орган. Второй вариант (ч. 2 п. 5 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ) не предусматривает срока для внесения изменений в сведения об адресе в учредительных документах. Следовательно, даже если принято решение о внесении таких изменений в учредительные документы, но сами изменения еще не внесены и не направлены в ЕГРЮЛ, никакие сроки не нарушаются, поскольку законодательно они не установлены.

Возможно, таким способом, не устанавливая срока для внесения изменений, законодатель стимулирует юридических лиц вносить изменения, касающиеся адреса места нахождения, в учредительные документы. Однако, по нашему мнению, на сегодняшний день это является одним из пробелов законодательства, поскольку любое юридическое лицо, взяв на вооружение эту причину, может вообще не становиться на регистрационный учет по новому месту нахождения.

Нарушаются ли организацией требования по регистрации изменения адреса в ЕГРЮЛ? На наш взгляд, нет. Следовательно, если такие изменения в ЕГРЮЛ не внесены, то в реестре остается первоначально заявленный организацией адрес и она продолжает числиться и сдавать отчетность в прежней ИФНС.

Приходится констатировать, что исполнение обязанности по внесению изменений адреса в ЕГРЮЛ в трехдневный срок относится только к юридическим лицам, которые выбирают для сообщения об изменении адреса так называемый упрощенный вариант (без изменения адреса в учредительных документах) и подают заявление по форме N Р14001.

Как реально может выявиться момент перемены адреса организации, с которого будет исчисляться трехдневный срок? Это тоже своего рода неясность. Если изменение сведений доведено юридическим лицом до регистрирующего органа (по форме N Р14001), то ИФНС не сможет самостоятельно выявить и отследить нарушение момента перемены адреса. Фактически налоговая инспекция сможет выявить лишь отсутствие организации по юридическому адресу на момент проверки.

В рассматриваемом случае если письмо от ИФНС уже поступило, то трехдневный срок сообщения об изменении адреса скорее всего нарушен.

Однако как за факт несовпадения адресов, так и за нарушение срока сообщения о перемене места нахождения ответственность не предусмотрена, если организация собирается принимать решение об изменении адреса в учредительных документах.

Отсюда можно сделать следующие выводы. С одной стороны, в законодательстве четко не прописана процедура исполнения обязанности по внесению изменений о месте нахождения для организаций, которые могут очень долго собираться вносить изменения в учредительные документы. При этом прямая обязанность изменения адреса по причине переезда организации не установлена. С другой стороны, предусмотрена административная ответственность за непредставление или несвоевременное представление в регистрирующий орган сведений о смене места нахождения исполнительного органа организации, если такое представление предусмотрено законом (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Процедура изменения места нахождения осуществляется аналогично регистрации организации по первоначальному месту нахождения. Изменение адреса осуществляется путем обращения в заявительном порядке в "собственную" ИФНС. В дальнейшем процедура перевода осуществляется инспекцией самостоятельно, без каких-либо действий переводимой организации. Момент изменения сведений в ЕГРЮЛ связан лишь с сообщением в регистрирующий орган. Постановка налогоплательщика на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения налогоплательщика.

Изменения в сведениях об организации подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в порядке, установленном Правительством РФ (п. 3 ст. 84 НК РФ). Ответственность по извещению налогового органа по новому месту нахождения организации возложена на регистрирующий орган.

Это значит, что при изменении места нахождения налогоплательщики сами не представляют заявление о постановке на налоговый учет в налоговую инспекцию по новому месту нахождения. Заявление об изменении места нахождения представляется в "собственную" ИФНС (как исполняющую функции регистрирующего органа), которая самостоятельно сообщает об изменении места нахождения. Затем на основании сведений, получаемых из ЕГРЮЛ, налоговые органы по старому и новому местам нахождения организации производят соответствующие изменения в учете.

Если налогоплательщик изменил место нахождения, снятие его с учета осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, в порядке, установленном Правительством РФ. Постановка на учет в налоговом органе по новому месту нахождения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения налогоплательщика <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. п. 4 ст. 84 НК РФ в ред. Федеральных законов от 23.12.2003 N 185-ФЗ и от 29.06.2004 N 58-ФЗ.

Следовательно, законодательством предусмотрена обязанность сообщения об изменении места нахождения только по отношению к ЕГРЮЛ, а постановка на учет в ЕГРН осуществляется на основании сведений из ЕГРЮЛ. Таким образом, учет изменений налоговым органом - это процедура, следующая после внесения изменений в ЕГРЮЛ самим юридическим лицом.

Фактически возможны два варианта внесения изменений в сведения об адресе организации в ЕГРЮЛ. Первый из них предусматривает упрощенную процедуру, второй - посложнее. В первом случае изменения вносятся только в ЕГРЮЛ, а во втором - и в ЕГРЮЛ, и в учредительные документы заявителя, что требует подготовки большего пакета документов и уплаты госпошлины (п. п. 1 и 2 ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ). Изменения в ЕГРН регистратор вносит в любом случае.

По этим причинам следует обратить внимание, что место нахождения, указанное в ЕГРЮЛ, не всегда обязательно соответствует месту нахождения, указанному в учредительных документах, поскольку юридические нормы не обязывают организацию вносить изменения в учредительные документы - внесение изменений в учредительные документы является неотъемлемым правом организации.

Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 предусмотрены две формы заявления:

- форма N Р13001 "Заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица" (приложение N 3);

- форма N Р14001 "Заявление о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц изменений в сведения о юридическом лице, не связанных с внесением изменений в учредительные документы" (приложение N 4).

На этапе подачи заявления возникает вопрос: какую же форму использовать? Это зависит от организации - примет ли она решение о внесении изменений в учредительные документы.

Действующее законодательство не обязывает организацию менять правомерно зарегистрированный адрес в учредительных документах. Однако если учредители примут решение об изменении адреса, то необходимо внести изменения в ЕГРЮЛ, из которого сведения попадут в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 84 НК РФ), а дело организации будет передано в ИФНС по новому месту нахождения.

Приведем случай из арбитражной практики. ИФНС попыталась предъявить штрафы по старому адресу налогоплательщика, который был изменен. В итоге решение о взыскании налоговой санкции оставлено без рассмотрения правомерно, поскольку требование об уплате налоговой санкции было направлено налогоплательщику по неверному адресу, т.е. не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2793/2005(11123-А70-35).

Наши рекомендации сводятся к следующему. Поскольку законодательно обязанность по внесению изменений в учредительные документы не установлена, постольку организация может уведомить ИФНС о том, что вопрос об изменении адреса в учредительных документах планируется вынести на общее собрание учредителей, но пока такое решение не принято.

Если же организация не подаст сведения об изменении адреса под предлогом "предстоящего в неопределенном будущем" принятия решения о внесении изменений в учредительные документы, а это в принципе возможно для любой организации, то применять административное наказание либо констатировать нарушение нормативных актов о регистрации юридического лица неправомерно.

Если организация направит в ИФНС уведомление о том, что она собирается вносить изменения в учредительные документы и поэтому не подает заявление по форме N Р14001, а для подачи заявления по форме N Р13001 отсутствует решение учредителей, то законодательные основания для квалификации события правонарушения отсутствуют.

В отношении проведения процедуры ликвидации организации в судебном порядке считаем необходимым прокомментировать ссылки на нормативные акты в упомянутом ранее письме ИФНС.

Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона N 129-ФЗ регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц. Пункт 3 этой статьи относится к деятельности индивидуальных предпринимателей.

Отсюда можно выявить условия, при которых предъявление иска в суд с требованием о ликвидации юридического лица возможно. В суд со стороны регистрирующего органа в лице ИФНС должны быть представлены следующие документальные доказательства:

- о допущении грубых нарушений Федерального закона N 129-ФЗ или иных правовых актов при создании юридического лица;

- обоснование неустранимого характера грубых нарушений;

- о неоднократности нарушений;

- о допущении грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

Обращение в суд с требованием о ликвидации в связи с нарушениями неустранимого характера потенциально возможно, однако если действующее юридическое лицо примет меры по уведомлению соответствующего органа об изменении места нахождения, то дело до суда может не дойти.

Неустранимыми можно признать нарушения, если организация не предпримет никаких мер после обнаружения факта деятельности по адресу, не соответствующему данным госреестра. Налоговой инспекции для обращения в суд с требованием о ликвидации юридического лица следует, например, доказать недостоверность адреса при создании организации. Если ИФНС обнаружила отсутствие организации по сообщенному адресу и это единственное нарушение, то суд может не счесть это достаточным основанием для ликвидации. Суды в основном исходят из однократности и устранимости подобных нарушений и не принимают решений о ликвидации, кроме того, они ссылаются на недостаточность представленных налоговой инспекцией доказательств.

Имеются примеры судебных решений в пользу налогоплательщиков. Так, судом правомерно отказано налоговой инспекции в удовлетворении заявления о ликвидации общества, поскольку допущенные при государственной регистрации общества нарушения, выразившиеся в указании в учредительных документах общества юридического адреса, не соответствующего действительности, не носят неустранимого характера <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2002 N Ф04/3361-633/А03-2002; ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005 по делу N А56-21933/04 и др.

Исходя из приведенного анализа, можно сделать следующие выводы. Несмотря на неоднозначность определения места нахождения организации законодательством, предусмотрены меры ответственности за неисполнение обязанностей юридического лица, связанных с сообщением сведений об адресах мест его нахождения и их изменениях. Риски признания нарушений законодательства со стороны налогового органа возможны и связаны с тем, что функции регистрирующего органа по рассмотрению дел о нарушениях как Федерального закона N 129-ФЗ, так и налогового законодательства возложены на налоговый орган.

Нарушение обязанностей по сообщению об изменении правомерно заявленного изначально адреса не имеют под собой достаточных правовых оснований для проведения судебной процедуры ликвидации, если организация предпримет соответствующие действия.

Если же организация приняла решение внести в свои учредительные документы сведения об изменении правомерно зарегистрированного места нахождения (заявление по форме N Р13001), то конкретный срок по сообщению этих сведений в ЕГРЮЛ не установлен. Прямой обязанности по внесению изменений в учредительные документы законодательство не предусматривает.

Если одновременно с изменением места нахождения организация намеревается внести изменения в учредительные документы, то об изменении адреса следует сообщить в ИФНС только по факту принятия решения о внесении изменений в учредительные документы, а до этого достаточно уведомить ИФНС о предстоящих изменениях. Если ИФНС будет уведомлена таким образом, то существует большая вероятность того, что судебная процедура ликвидации в отношении организации инициирована не будет.

Л.Г.Жадан

Ведущий консультант

Консалтинговой группы "РУНА"

г. Москва

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——