"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

СУБЪЕКТЫ, УПОЛНОМОЧЕННЫЕ РАССМАТРИВАТЬ

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В ДОСУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

Эффективность разрешения спора, обоснованность и правильность применения норм права при его рассмотрении во многом зависят от квалификации и профессиональной подготовки субъектов, уполномоченных его разрешать. Применительно к судебному порядку рассмотрения споров основные характеристики системы уполномоченных субъектов заложены на уровне Конституции РФ и федерального законодательства, там же содержатся и требования к судьям как к специализированным субъектам. В то же время система субъектов, уполномоченных рассматривать налоговые споры в административном порядке, устанавливается на основе подзаконных актов и далеко не всегда отвечает требованиям времени.

Рассматривая систему субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном этапе, необходимо отметить, что она интегрирована в систему налоговых органов и в связи с этим может рассматриваться в трех аспектах.

1. Вышестоящие по отношению к инспекции, вынесшей незаконный ненормативный акт, налоговые органы в лице их руководителей.

2. Подразделения таких органов, уполномоченные рассматривать жалобы и принимать решения по ним.

3. Система вышестоящих должностных лиц в тех случаях, когда обжалуются незаконные действия (бездействие) должностного лица.

На практике для объективного рассмотрения жалобы значение имеют все три аспекта организационно-структурного обеспечения, однако их влияние носит скрытый, внутриведомственный, характер. И только на уровне трехступенчатой иерархической структуры налоговых органов как субъектов, разрешающих налоговый спор, возможен перенос проблемы из плоскости объективного рассмотрения в плоскость взаимодействия с иными, например судебными, органами.

Выбор вышестоящего налогового органа при обжаловании ненормативного акта может носить характер искусственного изменения подсудности дела и даже приводить к повторному рассмотрению одного и того же спора в судебном порядке. Например, вынесение центральным аппаратом ФНС России решения по жалобе налогоплательщика не в его пользу или с процессуальными нарушениями позволяет последнему обжаловать такое решение в суд по месту нахождения органа, вынесшего решение, т.е. в Арбитражный суд г. Москвы. При этом сам ненормативный акт налогового органа, например решение о привлечении к налоговой ответственности, может быть обжалован в судебном порядке по месту нахождения налогоплательщика и, соответственно, в территориальной налоговой инспекции, в которой он состоит на учете.

Арбитражные суды в таких случаях указывают на возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган исключительно процессуальных нарушений, допущенных при разбирательстве по жалобе территориальным управлением ФНС, для исключения повторного рассмотрения спора о праве <1>. Кроме того, достаточно сложно предположить, что вынесший обжалуемый акт налоговый орган не уведомит о факте судебного разбирательства свой вышестоящий орган в ходе представления заключения. Тем не менее проблемный момент правового регулирования остается.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2004 N КА-А40/7568-04.

Деятельность структурных подразделений вышестоящих налоговых органов, ответственных за подготовку проектов решений по жалобам и осуществляющих иные процедурные моменты в рамках рассмотрения жалобы, также имеет много иных, порой неочевидных, негативных аспектов. В частности, достаточно большой комплекс проблем представляет оценка результатов работы таких подразделений и, соответственно, мотивация их сотрудников при вынесении жалобы.

Деятельность органов исполнительной власти состоит в осуществлении тех или иных мер по реализации политики государства. Управление этим процессом на федеральном уровне невозможно без определения конкретных показателей работы органа власти.

Отметим, что для системы налоговых органов основным показателем является сумма собираемых (в первую очередь - доначисляемых и взыскиваемых) налогов. В идеале иерархическая структура налоговых органов должна быть лишена звеньев, у которых отсутствует функциональное назначение. На низовом уровне в выполнении основной задачи налоговых органов фактически задействованы три отдела - отдел камеральных проверок, отдел выездных проверок и юридический отдел.

Первый отвечает за проверку правильности представляемых налоговых деклараций, а также за выявление девиантных налогоплательщиков, в отношении которых необходимо проведение иных мер налогового контроля. Отдел выездных проверок выявляет факты налоговых правонарушений (а также занижение налоговой базы, не влекущее налоговой ответственности) и отражает их в соответствующих процессуальных документах. Функция юридического отдела в первую очередь состоит в отстаивании позиции налоговых органов в судах.

Задачей территориальных управлений и центрального аппарата ФНС России является контроль за работой нижестоящих налоговых органов, однако содержание такого контроля носит специфический характер. В частности, поскольку такой критерий, как правильность применения налогового законодательства, на практике использовать затруднительно, применяются уже упомянутые показатели - размер доначисленных и взысканных налогов.

Однако в большинстве случаев налогоплательщик не считает правомерными именно действия налоговых органов, приводящие к увеличению его налоговых обязательств, т.е. удовлетворение жалобы налогоплательщика приводит к уменьшению показателей работы налогового органа. Таким образом, на уровне вышестоящих налоговых органов структурное обеспечение рассмотрения жалоб налогоплательщика отходит на второй план по сравнению с обеспечением деятельности по взысканию налогов.

Данное обстоятельство подтверждается эволюцией организационно-структурного обеспечения рассмотрения жалоб налогоплательщиков. Так, в 1997 г. на основании утвержденного 31.05.1997 Положения об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы России в организационной структуре налоговых органов было создано специализированное подразделение, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков. На упомянутое Управление в числе иных функций напрямую была возложена задача по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков и других лиц, обязанных удерживать с налогоплательщиков и перечислять в бюджеты налоги и сборы, на решения государственных налоговых инспекций по субъектам РФ и действия (бездействие) их должностных лиц, связанные с налогообложением и применением финансовых и административных санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Позднее функции Управления рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы были переданы Правовому управлению Госналогслужбы России. В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб, внесенных НК РФ и принятым на его основе Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке <2>, подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утвержден Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

На правовые подразделения как территориальных управлений ФНС, так и центрального аппарата возложен достаточно широкий круг задач по контролю и содействию юридическим отделам нижестоящих налоговых органов в их основной деятельности. Кроме того, их сотрудникам сложно перестраиваться с выполнения одного вида задач на другой - переходить от разработки позиций для представления в налоговом споре, которая подчас подразумевает тенденциозный подход к толкованию законодательства, к непредвзятой оценке доводов жалобы налогоплательщика на предмет соответствия ее закону. Все это приводит к значительному снижению эффективности досудебного обжалования как правового института, что влечет негативные последствия как для налогоплательщика, так и для налогового органа.

Дело в том, что жалоба в вышестоящий налоговый орган, помимо общепризнанной функции защиты и охраны интересов налогоплательщика, важна и в ином, информационном, аспекте. Жалоба в более общем смысле - это сигнал о несоответствии отдельных аспектов деятельности нижестоящего налогового органа действующему законодательству.

Представляется, что в достаточно большом количестве налоговых споров привлечение судебной системы является излишним. Как известно, большую категорию налоговых споров составляют споры о возмещении НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%. Налогоплательщик далеко не всегда выстраивает свои правоотношения с контрагентами с учетом требований публичного законодательства, что может повлечь возникновение спора о статусе тех или иных документов, представленных в налоговый орган. Однако в большинстве случаев речь все же идет лишь об их наличии или отсутствии в составе представленного пакета документов. Соответственно, объем решений, выносимых по результатам проверки такой "нулевой" декларации и приложенных к ней документов, относительно невелик, а круг разрешаемых вопросов несложен. Оптимизация практики досудебного разрешения споров подобной категории могла бы существенно сократить загруженность судов.

Вместе с тем существует диаметрально противоположная позиция, согласно которой в досудебном порядке необходимо рассматривать в первую очередь налоговые споры по сложным вопросам.

Так, по мнению судьи Арбитражного суда Пензенской области В.С. Семушкина, как раз небольшой объем решений по результатам камеральных налоговых проверок и простота фактических обстоятельств может приводить к тому, что позиция инспекции будет в большинстве случаев поддержана вышестоящим налоговым органом <3>. Аналогичного мнения придерживается судья Девятого арбитражного суда В.Г. Близнец, по мнению которой введение обязательного порядка досудебного рассмотрения налоговых споров необходимо только в отношении определенной категории дел, например по оспариванию решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок, по возврату излишне уплаченных налогов. Введение аналогичной процедуры в отношении более простых споров может привести к увеличению сроков рассмотрения споров <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Семушкин В.С. Перспективы развития предварительного налогово-юрисдикционного производства // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 7. С. 28.

<4> Близнец В.Г. Способы обжалования незаконных актов и действий налоговых органов // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 12. С. 49.

Безусловно, качественная правовая экспертиза решений, выносимых по результатам выездных налоговых проверок, является важной гарантией прав налогоплательщиков. Более того, на современном этапе развития налоговых органов необходимость в такой экспертизе признана обоснованной и получила свое закрепление в организационной структуре налоговых органов. В настоящее время в ФНС России формируются подразделения налогового аудита. На уровне региональных управлений ФНС России система таких подразделений уже создана, для ее нормального функционирования осталось сформировать отделы во всех налоговых инспекциях межрегионального, межрайонного и территориального уровней.

В общих чертах принципы функционирования указанных подразделений определены в Письме ФНС России от 28.02.2006 N САЭ-6-08/208.

Так, на соответствующие подразделения региональных управлений ФНС России возлагаются следующие функции:

- рассмотрение жалоб физических и юридических лиц на акты нижестоящих налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в связи с осуществлением налоговыми органами полномочий, установленных нормативно-правовыми актами различного уровня;

- подготовка по запросу ФНС России заключений по жалобам;

- рассмотрение возражений (разногласий) налогоплательщиков по актам повторных выездных налоговых проверок, назначенных и проведенных данным управлением ФНС России, по результатам которых подготавливается экспертное заключение об обоснованности (необоснованности) доводов налогоплательщика.

Аналогичными функциями, за исключением функции по рассмотрению жалоб, наделены отделы налогового аудита в межрегиональных, межрайонных и территориальных налоговых инспекциях.

Особое внимание в рассматриваемом ненормативном акте уделено кадровым вопросам, неизбежно возникающим в ходе формирования новых подразделений, а также вопросам функциональной независимости отделов и групп налогового аудита в налоговых органах. Так, число сотрудников отдела налогового аудита определяется исходя из количества поступивших в 2005 г. в налоговый орган жалоб физических или юридических лиц, а также исходя из количества проводимых мероприятий налогового контроля и не должно быть менее пяти человек.

Кандидатуры начальников отделов налогового аудита в региональных управлениях ФНС России и в межрегиональных налоговых инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам до назначения подлежат обязательному согласованию с начальником Управления налогового аудита ФНС России. Специалисты таких отделов должны в обязательном порядке иметь высшее экономическое или юридическое профессиональное образование и опыт работы в налоговых органах, в том числе по рассмотрению жалоб и (или) по проведению мероприятий налогового контроля и (или) по рассмотрению споров в судах.

В рассматриваемом Письме четко прослеживается тенденция на функциональное отделение традиционной деятельности юридических отделов от деятельности вновь создаваемых подразделений. Об этом, в частности, свидетельствует содержание п. 3 Письма, в соответствии с которым в инспекциях районного и межрайонного уровня с предельной численностью менее 70 человек предусматривается обязательное создание юридического отдела. В составе отдела в обязательном порядке выделяется группа налогового аудита, функции которой не могут быть возложены на группу юристов.

Кроме того, п. 4 рассматриваемого Письма прямо запрещает возложение на подразделения налогового аудита функций по проведению мероприятий налогового контроля.

Очевидно, что вышеуказанные меры направлены на сокращение налоговых споров, поскольку уже на этапе составления итогового акта налогового контроля - решения о привлечении к налоговой ответственности - к работе подключается процессуальная инстанция, наделенная специальными полномочиями по предотвращению необоснованного привлечения к налоговой ответственности. При рассмотрении жалобы и подготовке заключения по ней участие иных заинтересованных в необъективном рассмотрении отделов исключается.

Пункт 5 Письма указывает, что координация работы подразделения налогового аудита в части работы по рассмотрению жалоб осуществляется руководителями налоговых органов, а в части рассмотрения возражений (разногласий) налогоплательщиков допускается координация их деятельности заместителем руководителя, курирующим проведение мероприятий налогового контроля.

Вышеизложенная концепция организационной реформы (во многом уже реализованной) свидетельствует о стремлении руководства ФНС России создать в структуре налоговых органов подразделения, фактически обязанные оценивать работу иных отделов с точки зрения соответствия НК РФ.

Однако и в федеральном законодательстве на настоящий момент сохраняется достаточно много недоработок, требующих исправления. В частности, положения разд. VII НК РФ устанавливают возможность рассмотрения ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц вышестоящими должностными лицами. При этом существующее нормативно-правовое регулирование имеет ряд противоречий. Так, в ст. 138 НК РФ вышестоящие должностные лица налогового органа как уполномоченные субъекты указаны в скобках. Из этого следует, что любой ненормативный акт, любое действие (бездействие) должностного лица налогового органа может быть обжаловано вышестоящему должностному лицу так же, как в вышестоящий налоговый орган.

Однако норма п. 1 ст. 139 НК РФ содержит положение, согласно которому "жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа". Из данной формулировки следует, что налогоплательщик может обжаловать ненормативный акт исключительно в вышестоящий налоговый орган, а действие или бездействие должностного лица - только вышестоящему должностному лицу. Термин "соответственно" употребленный в таком контексте свидетельствует о замысле законодателя на установление двух различных видов субъектов обжалования - для актов налоговых органов и для действий их должностных лиц.

Необходимо отметить, что положения упомянутого пункта находятся в противоречии с п. 2 ст. 140 НК РФ, в котором установлен перечень видов решений, принимаемых по результатам рассмотрения жалобы. Он действительно специализирован в зависимости от того, что именно обжалуется - акт или действия (бездействие). По результатам рассмотрения жалобы на акт уполномоченный субъект вправе вынести одно из решений, приведенных в закрытом перечне, в то время как при обжаловании действия ему необходимо вынести решение по существу, т.е. установить для нижестоящего должностного лица какие-либо дополнительные обязанности по устранению негативных последствий действия (бездействия). Однако в абз. 2 данного пункта прямо указано, что решение по жалобе на действия (бездействие) должностного лица может быть принято как вышестоящим должностным лицом, так и налоговым органом.

Из толкования этих норм в их системной взаимосвязи следует, что принимать решение по жалобе на действия (бездействие) вышестоящий налоговый орган вправе, но подавать такую жалобу налогоплательщик может только вышестоящему должностному лицу того же налогового органа.

На практике обжалование как актов налоговых органов, так и действий должностных лиц, как правило, осуществляется в вышестоящий налоговый орган. При этом должностное лицо, рассматривающее спор, является по отношению к осуществившему обжалуемые действия лицу вышестоящим, т.е. положения п. 2 ст. 140 НК РФ не нарушаются, а вопрос о правомерности подачи жалобы снимается фактом ее принятия.

Одновременно необходимо отметить, что на уровне ведомственного правового регулирования положения п. 1 ст. 139 НК РФ получили толкование в рамках вышеизложенной концепции. Так, в п. 5 Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке установлено, что могут рассматриваться жалобы:

- на акты ненормативного характера, неправомерные действия или бездействие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

- на действия или бездействие должностных лиц - вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;

- на действия или бездействие путем издания ненормативных актов - вышестоящим налоговым органом.

Комментируя вышеприведенные положения Регламента, следует отметить два момента.

1. Фактически ведомственным нормативным актом установлена иная, отличная от установленной федеральным законом, система субъектов обжалования, так как при обжаловании действий или бездействия в форме издания ненормативного акта (что не исключено) получившее жалобу вышестоящее должностное лицо обязано переправить ее в вышестоящий налоговый орган.

2. Действия или бездействие могут быть обжалованы не только вышестоящему должностному лицу того же налогового органа, но и должностному лицу вышестоящего налогового органа.

С одной стороны, прямое нарушение прав налогоплательщика в данном случае усмотреть трудно, поскольку как в одном, так и в другом случае его жалоба будет рассмотрена более высокой инстанцией, что повышает объективность принятого решения. С другой стороны, ведомственное регулирование фактически устраняет один из последовательных этапов обжалования, что может рассматриваться как ущемление интересов налогоплательщика.

Представляется, что оптимальным решением проблемы было бы прямое и однозначное установление в законодательстве о налогах и сборах, а именно в п. 1 ст. 139 НК РФ, права выбора налогоплательщиком инстанции процессуального обжалования как ненормативного акта налогового органа, так и действий (бездействия) его должностных лиц.

В заключение отметим, что из общей тенденции реформирования законодательства о налогах и сборах и структуры налоговых органов следует, что как законодатель, так и руководство высших исполнительных органов власти все большее внимание уделяет административному порядку рассмотрения налоговых споров как очевидному методу разгрузки судебной системы.

При этом, пожалуй, одним из главных аспектов осуществляемой организационной реформы является то обстоятельство, что на уровне вышестоящих налоговых органов подразделения налогового аудита будут наделены функцией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. К фактическому решению возложенных на них задач такие подразделения еще не приступили, поэтому оценивать их эффективность, особенно в области рассмотрения жалоб, пока сложно.

Положительным моментом является уже тот факт, что рассмотрение жалоб будет отделено от работы правовых подразделений. Такое внутриведомственное разделение труда, несомненно, позитивно отразится как на качестве выносимых по жалобам решений, так и на количестве обращений с ними в вышестоящие налоговые органы.

Однако отметим, что работа по вынесению решений по жалобам должна оцениваться отдельно от иных видов деятельности упомянутых подразделений и по критериям, которые отражали бы обоснованность и объективность принимаемых решений. В частности, в качестве такого критерия можно использовать количество не отмененных вышестоящим налоговым органом решений, впоследствии признанных недействительными арбитражными судами или судами общей юрисдикции. Оцениваться должно соответствие правовой позиции, лежащей в основе решения, законодательству о налогах и сборах, а не влияние решения на показатели работы налогового органа в целом и отдела выездных налоговых проверок в частности.

Вышеизложенные аспекты не исчерпывают всех проблемных моментов, связанных с субъектным составом такого правового института, как рассмотрение жалоб налогоплательщиков. При этом автор хотел бы отметить, что реформирование процедуры досудебного рассмотрения жалоб на ненормативные акты, действия (бездействие) их должностных лиц - это в первую очередь реформирование системы субъектов, уполномоченных их рассматривать, установление для них соответствующих критериев и показателей, применение которых будет способствовать повышению объективности и обоснованности выносимых решений и в большей, нежели сейчас, степени учитывать интересы налогоплательщиков.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——