"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

СПОРЫ О ВОЗМЕЩЕНИИ НДС: ПРАКТИКА РАССМОТРЕНИЯ

И КРИТЕРИИ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

На страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика" достаточно длительное время ведется дискуссия относительно порядка возмещения НДС и определения критериев добросовестности налогоплательщика в таких спорах <1>. Автор настоящей статьи предлагает свою точку зрения по указанному вопросу, основываясь в том числе на анализе дел, рассмотренных Арбитражным судом Курской области.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. об этом: Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 30 - 36; Лупарев Е.Б. Критерии добросовестности налогоплательщика в спорах о возмещении НДС // Там же. 2006. N 2. С. 37 - 40; Тарибо Е.В. Об использовании понятия "добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике // Там же. 2006. N 5. С. 3 - 5; Орлов М.Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Там же. 2006. N 6. С. 42 - 45; Зарипов В.М. От совести налогоплательщика - к экономической обоснованности налога // Там же. 2006. N 7. С. 8 - 12.

Анализ дел, рассмотренных в 2005 г. и I полугодии 2006 г., показывает, что основными мотивами для отказа налогоплательщикам в возмещении НДС являются:

1) недостоверное указание в представленных счетах-фактурах адреса продавца товаров, впоследствии реализованных налогоплательщиком на экспорт за пределы РФ, или отсутствие продавца по указанному адресу и непредставление им налоговой отчетности налоговому органу;

2) неподтверждение надлежащим образом факта приобретения и (или) оплаты товара на территории РФ;

3) отсутствие надлежащих отметок таможенных органов и (или) подтверждения поступления валютной выручки на счета экспортера;

4) цена реализации товаров на экспорт ниже цены их приобретения на внутреннем рынке. По мнению налоговых органов, в таких случаях налогоплательщики обеспечивают прибыльность своей деятельности только за счет возмещения НДС по экспортным операциям;

5) отсутствие раздельного учета при экспорте товаров, что, в свою очередь, не позволяет надлежащим образом подтвердить сумму НДС, уплаченную поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг);

6) отсутствие поставщика товаров, реализованных налогоплательщиком на экспорт.

Если ранее основной упор налоговые органы делали на ненадлежащее оформление документов, подтверждающих пересечение товаром таможенной границы РФ, и непоступление валютной выручки на счета экспортера, то в последнее время акценты сместились. Теперь основное внимание уделяется проверке входного НДС и подтверждению налогоплательщиком достоверности приобретения и оплаты товара на территории РФ. Такие основания отказа в возмещении НДС были представлены налоговыми органами в более чем 50% рассмотренных дел. Среди них:

- отсутствие поставщика по указанному им юридическому адресу и непредставление налоговой отчетности в налоговый орган по месту нахождения (недостоверно указан адрес поставщика). Арбитражный суд признал незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС по указанному основанию, считая, что в данном случае у налогового органа не было причин возлагать на проверяемого налогоплательщика ответственность за недобросовестность его контрагента, так как предприятие-контрагент зарегистрировано, состоит на налоговом учете и должно самостоятельно уплачивать налоги в соответствии со ст. 45 НК РФ и нести ответственность за их неуплату;

- неподтверждение надлежащим образом факта приобретения и оплаты налогоплательщиком товара на территории РФ, реализованного впоследствии на экспорт. Требования налогоплательщика были удовлетворены, так как арбитражный суд пришел к выводу, что товар фактически приобретен, оплачен и вывезен. Причем арбитражный суд принимал доказанными все формы оплаты товара, в том числе и векселями. Налоговым органом в данных случаях не доказаны надлежащим образом недобросовестность или наличие умысла у налогоплательщика. Факты же приобретения, вывоза товаров за пределы таможенной территории и поступления валютной выручки подтверждены налогоплательщиком документально. В двух случаях арбитражным судом было отказано налогоплательщикам в удовлетворении заявленных требований о признании незаконными решений налогового органа об отказе в возмещении НДС по изложенным выше основаниям, так как предприятия-поставщики не были зарегистрированы и не состояли на налоговом учете, факты оплаты товара не были подтверждены налогоплательщиками, наличие банковских счетов у поставщиков банками не подтверждалось.

Наиболее частым основанием для отказа в возмещении НДС по экспортным операциям являлось занижение цены реализации товаров на экспорт относительно цены их приобретения на территории РФ. Арбитражный суд удовлетворил иски налогоплательщиков по данным делам, посчитав доводы налоговых органов необоснованными и не подтвержденными материалами дела: убыточность деятельности предприятий не установлена, факты реализации товаров на экспорт и получения валютной выручки подтверждены налогоплательщиками надлежащим образом.

По-прежнему в числе оснований для отказа сохранилось отсутствие надлежащих отметок таможенного органа о вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ, а также неподтверждение поступления валютной выручки на счета налогоплательщиков. По указанным основаниям арбитражный суд признал несостоятельными доводы налоговых органов и в ходе рассмотрения дела нашел подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории РФ и поступления валютной выручки на счета налогоплательщиков.

Среди оснований для отказа в возмещении НДС по экспортным операциям следует также отметить отсутствие раздельного учета по операциям, облагаемым НДС по ставке 0% и иным ставкам налогообложения НДС, что, по мнению налогового органа, препятствует надлежащему подтверждению сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров на территории РФ. Арбитражный суд согласился с налоговым органом и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании незаконными решений налогового органа об отказе в возмещении НДС, считая, в частности, что отсутствие раздельного учета является существенным и препятствует подтверждению НДС, подлежащего возмещению по экспортным операциям.

Таким образом, в большинстве случаев арбитражный суд удовлетворял требования налогоплательщиков, считая необоснованными и недостаточно подтвержденными отказы налоговых органов в возмещении НДС по экспортным операциям. Налоговые органы часто подходят слишком формально к представленным налогоплательщиком документам, иногда даже не исследуя фактические обстоятельства дела и давая им оценку по неполно выясненным обстоятельствам. Например, недостаточно просто установить, что цена товара, реализуемого на экспорт, ниже цены его приобретения у продавцов на территории РФ. Необходимо в данном случае учитывать положения ст. 40 НК РФ, т.е. расхождение не только с ценой приобретения, но и с рыночной ценой данного товара. Указывая на убыточность деятельности предприятия и обеспечение прибыльности только путем возмещения НДС, налоговый орган обязан проверить указанное утверждение и представить соответствующие бухгалтерские и иные документы.

Между тем в ходе рассмотрения указанной категории дел, суд на основании отчетов и деклараций налогоплательщика установил, что деятельность предприятия убыточной не является и обеспечивается не только возмещением НДС по экспортным операциям, для чего достаточно ознакомиться, например, с декларацией по налогу на прибыль, отчетом о прибылях и убытках, балансом предприятия. Положения ст. 40 НК РФ налоговым органом в этих случаях фактически не используются и приведенные им доводы с этой точки зрения не оцениваются. Налоговое законодательство не содержит критериев для определения законности и обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% по НДС и предъявления к возмещению сумм входного НДС. Имеющиеся в ст. 165 НК РФ положения, как показывает судебная практика, формальны и недостаточны для реализации замыслов законодателя, который в первую очередь стремился к поощрению производителей, реализующих товары на экспорт.

Формальное соблюдение положений ст. 165 НК РФ привело к тому, что появилась целая отрасль, позволяющая отдельным недобросовестным налогоплательщикам существовать только за счет возмещения из бюджета сумм НДС. Были разработаны целые схемы многоступенчатой реализации товаров через несуществующие и не осуществляющие деятельность фирмы, которые приводили к необоснованному завышению цены товара на внутреннем рынке, а соответственно, и НДС. Поэтому и было введено понятие "добросовестный налогоплательщик".

К сожалению, пока не выработаны единые критерии определения добросовестности налогоплательщика, поэтому налоговые органы зачастую подходят к этому вопросу формально и берут за основу только одно из допущенных налогоплательщиком нарушений, в частности в оформлении документов, не исследуя все материалы и не выявляя действительную недобросовестность и умысел налогоплательщика. Например, при ознакомлении с постановлениями Президиума ВАС РФ видно, какие меры предпринимались налоговыми органами для установления фактов недобросовестности налогоплательщика и умысла на уклонение от уплаты налогов и незаконное получение возмещения из бюджета, насколько полно и добросовестно налоговый орган установил предлагаемые арбитражному суду факты - от отсутствия технической возможности и складских помещений для хранения отгруженных на экспорт товаров, сырья и материалов до приобретения векселей и осуществления расчетов одним днем через один и тот же банк.

Установления формальных нарушений явно недостаточно, чтобы судить о наличии у налогоплательщика умысла на незаконное возмещение НДС. Например, отсутствие организации-продавца по указанному юридическому адресу и его налоговой отчетности в налоговом органе еще не свидетельствует о том, что организация-покупатель знала об указанных обстоятельствах и использовала их именно для незаконного возмещения налога. Наличие же товара, его фактическое происхождение, если его приобретение, по мнению налогового органа, не подтверждается организацией-покупателем надлежащим образом, фактически уплаченная цена за указанный товар зачастую остаются за рамками налоговой проверки. Налоговые органы при этом ограничиваются направлением запросов, на ответах по которым и строят свое решение.

Между тем ответ может оказаться недостоверным по чисто техническим причинам, начиная с того, что неверно указаны реквизиты организации в запросе и заканчивая просто опечаткой или ошибкой в наборе технического исполнителя при проверке данных по месту запроса. Такие факты имели место при рассмотрении указанной категории дел в Арбитражном суде Курской области, что и определило практику суда, направленную в большинстве своем на удовлетворение требований налогоплательщиков о признании незаконными решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС по экспортным операциям.

В настоящее время ВАС РФ еще не выработал общие методические рекомендации по рассмотрению данной категории дел, а суды руководствуются судебной практикой и теоретическим исследованиями отдельных ученых и практиков. Тем не менее намечены некоторые общие тенденции в рассмотрении указанных вопросов, которые наиболее полно удовлетворяют интересы как государственного бюджета, так и налогоплательщиков. Например, представитель налоговых органов М.В. Корнаухов выделяет следующие факторы, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика:

1) отсутствие кадрового состава, необходимого для достижения цели развития бизнеса;

2) отсутствие ликвидного имущества;

3) отсутствие накладных расходов;

4) использование номинального юридического адреса;

5) систематическое возмещение НДС;

6) реализация товара "негодным" контрагентам;

7) прогрессирующая дебиторская задолженность;

8) несоразмерность объемов возмещения НДС удельному весу иных налоговых отчислений;

9) отсутствие реальных затрат при уплате НДС;

10) отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов;

11) отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Корнаухов М.В. Указ. соч.

Е.Б. Лупарев дает оценку указанным критериям и предлагает свои варианты <3>. Так, кадровый состав организации всегда следует соотносить со спецификой осуществляемой предприятием предпринимательской деятельности и отсутствие кадрового состава, необходимого, по мнению налогового органа, для достижения цели развития бизнеса, само по себе еще не может служить критерием для оценки добросовестности налогоплательщика. Также и отсутствие накладных расходов еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, так как, по мнению Е.Б. Лупарева, важна целевая направленность расходов, их правильное документальное оформление, а не их связь с какими-то конкретными доходами.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Лупарев Е.Б. Указ. соч.

Ликвидность имущества тоже не совсем подходящий критерий. Скорее, речь должна идти не о ликвидном имуществе, а об имуществе, необходимом для достижения целей конкретного вида деятельности.

Использование предприятием номинального юридического адреса требует тщательного изучения. Расхождение почтового и юридического адресов вполне допустимо. Однако предприятие обязано представить налоговому органу сведения о своем фактическом месте нахождения, что даст возможность осуществления государственного контроля за деятельностью предприятия. Невозможность установить фактическое место нахождения организации служит первым сигналом к тому, чтобы внимательнее присмотреться к ее деятельности. Тем не менее это не может автоматически служить основанием для непринятия сумм НДС к возмещению. Требуется более тщательное изучение деятельности организации. К сожалению, налоговые органы грешат в данной части именно таким формальным подходом: для них отсутствие контрагента по указанному юридическому адресу является безусловным основанием для отказа в возмещении НДС.

Между тем здесь речь должна идти о контрагентах налогоплательщика - продавцах, у которых он приобретал товар для дальнейшего экспорта, а не о самом налогоплательщике. В практике Арбитражного суда Курской области не встречались случаи, чтобы невозможно было установить фактический адрес налогоплательщика, подающего декларации по НДС по ставке 0% по экспортным операциям и заявление о возмещении налога. Такой налогоплательщик является заинтересованным лицом, и от правильного указания адреса зависит своевременное возмещение ему суммы налога. Он является инициатором подачи указанных декларации и заявления и потому заинтересован в скорейшем получении ответа.

Другое дело, когда налоговый орган получает ответы на запросы в отношении продавцов товаров, впоследствии реализованных на экспорт. Конечно, можно при этом обсуждать степень осмотрительности при выборе контрагента, но само по себе отсутствие контрагента по юридическому адресу еще не может служить основанием для отказа, а только возможным следствием невнимательности или непрофессионального подхода проверяющих работников налогового органа.

Систематическое возмещение НДС из бюджета, по мнению Е.Б. Лупарева, должно оцениваться наряду с другими факторами. Если специфика бизнеса организации связана с осуществлением однотипных экспортных операций, то само по себе систематическое возмещение НДС вне зависимости от его динамики вряд ли можно назвать фактором, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.

При оценке такого фактора, как проблемные контрагенты, основным является вопрос о том, проявил ли налогоплательщик достаточную степень осмотрительности при выборе контрагента. Помимо факторов, свидетельствующих об отсутствии фактического расположения по указанному адресу, нулевой отчетности, номинальности директора, надо иметь в виду наличие предпринимательских рисков: на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Вместе с тем следует учитывать и то, что организации-однодневки часто используются для обналичивания средств путем возмещения НДС. Налоговому органу в данном случае следует обратить внимание на фактическое получение товара налогоплательщиком. Если цена приобретения товара и его происхождение вызывают сомнение у налогового органа, следует рассмотреть вопрос фактического происхождения данного товара и его фактической цены. При этом налоговый орган наделен всеми правами для установления указанных фактов, имеет возможность опросить кладовщиков, экспедиторов, водителей, грузчиков.

Так, в соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний налоговый орган может вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Суд при этом обязан исходить из фактических обстоятельств дела, потому что налоговый орган в ходе проверки должен опровергнуть доводы налогоплательщика об уплате указанной стоимости товара с НДС. Если же налоговым органом так и не установлено фактическое происхождение товара и его фактическая цена, суд может принимать то, что представлено налогоплательщиком, так как доводы налогового органа базируются на недостаточно выявленных обстоятельствах и свидетельствуют о формальном подходе. В принципе допустимы любые доводы и факты, представленные налоговым органом. Однако при этом они должны быть документально подтверждены и проверены.

Например, организация-поставщик не состоит на учете в налоговом органе, расчеты с ней производятся наличными денежными средствами, подтверждением чему служат корешки расходных кассовых ордеров, или по товарообменным операциям. При этом имеется договор, в котором указаны банковские реквизиты организации, а также доверенность на получение товара с указанием паспортных данных. Почему бы налоговому органу одновременно не направить запрос в банк и в милицию, где выдан указанный в доверенности паспорт? Совокупность полученных данных будет свидетельствовать о достоверности приобретения товара.

Вместе с тем необходимо учитывать, идет ли речь о разовой сделке или о нескольких поставках в течение определенного периода. Если налогоплательщик приобрел товар у случайного продавца, с которым договор не заключал и хозяйственных связей не имеет, то трудно возлагать на него ответственность за недостаточную степень осмотрительности при выборе контрагента. В то же время если его сделки с данным контрагентом носят систематический характер, есть смысл разобраться, не применяется ли в этом случае схема, направленная на незаконное возмещение НДС из бюджета.

Резюмируя вышесказанное, выделим следующие критерии и факторы, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика:

1) отсутствие у налогоплательщика реальных затрат при уплате входного НДС. Причем в этом случае такое отсутствие должно фактически определяться не способом оплаты (векселя, товарообмен, взаимозачет, оплата кредитными средствами - все эти способы расчетов за товар допустимы законом), а действительностью понесенных затрат, реальным совершением сделок, длительными хозяйственными связями, постоянными контрагентами, наличием счета в банке и постоянным оборотом денежных средств по счету;

2) отсутствие у организации средств и имущества, необходимых для нормального осуществления предпринимательской деятельности и систематического извлечения доходов. В данном случае речь идет о стабильно работающей организации, и не важно, осуществляет ли она в том числе систематическую отгрузку товаров на экспорт, если при этом она ведет постоянную прибыльную предпринимательскую деятельность. Причем оценочным критерием должна быть прибыльность всей деятельности предприятия, а не только экспортных операций. В отдельных случаях допустима реализация товара на экспорт по более низкой цене, но при этом необходимо установить, что послужило причиной такой реализации - сложившиеся цены на международном рынке или приобретение товара по завышенной цене на внутреннем рынке;

3) систематическое приобретение товара для реализации на экспорт через ряд посредников, что непременно сказывается на его стоимости на внутреннем рынке. Такое приобретение приводит к искусственному завышению стоимости и, соответственно, НДС, подлежащего возмещению при экспортных операциях. Фактически в этом случае складывается ситуация, когда предприятие заключает экспортный контракт на поставку товара, не имея его для реализации и избрав для этого самый долгий и дорогой путь. Уже одно появление нескольких перепродавцов товара должно насторожить налоговый орган и суд и послужить сигналом для более внимательного рассмотрения сложившейся ситуации;

4) систематическое приобретение организацией товара у проблемных контрагентов, наличие и место нахождения которых невозможно установить, или наличие в одной экспортной сделке нескольких таких продавцов. При необходимой доле разумности и осмотрительности налогоплательщик не будет спешить с заключением внешнеторговой сделки, не имея товара для реализации и возможности его приобретения;

5) систематическое превалирование возмещения НДС над иными налоговыми платежами данного налогоплательщика. Однако данный критерий тесно связан с вышеуказанным, касающимся прибыльности деятельности предприятия, и фактически проистекает из него. Если организация существует только за счет возмещения НДС, то нельзя утверждать, что она осуществляет предпринимательскую деятельность в рамках ст. 2 ГК РФ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве.

Все остальные критерии будут только различными вариантами представленных. Суд обязан оценить фактическое осуществление организацией систематической предпринимательской деятельности, а не разовых сделок, направленных только на получение возмещения НДС из бюджета. Конечно, данные критерии не являются всеобъемлющими, могут быть различные частные случаи (например, производство сельскохозяйственной продукции практически повсеместно является убыточным). Тем не менее эти критерии являются достаточно полными. Расширение их перечня может повлечь за собой ущемление прав налогоплательщиков и поставить их в неравное положение с налоговыми органами в судебном процессе.

Д.А.Горевой

Председатель судебного состава

Арбитражного суда Курской области

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——