"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 9

РАССМОТРЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ,

СВЯЗАННЫХ С ВЗИМАНИЕМ ЕСН

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 до нижестоящих судов в порядке ст. 16 АПК РФ доведен Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее - Обзор). В Обзоре рассмотрены восемь вопросов, связанных с порядком исполнения обязанностей налогоплательщиками ЕСН.

Проанализируем правовое содержание каждого пункта Обзора.

1. Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при выполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понес исполнитель (подрядчик).

СУТЬ ДЕЛА

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество не включало в налоговую базу по ЕСН суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

По мнению налогового органа, такие действия неправомерны, так как законодательством не установлено, что из объекта обложения ЕСН исключаются выплаты в компенсацию издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд указал, что по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Договорами между обществом и физическими лицами-исполнителями была предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных последними и непосредственно связанных с оказанными услугами. Суммы расходов подтверждены представленными документами.

При таких обстоятельствах суд указал, что выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в налоговую базу.

Комментарий: В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В комментируемом пункте Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных ими в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05: "Поскольку компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, то выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли".

Однако Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции. Так, в Письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294 со ссылкой на Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15 применительно к возмещению затрат физических лиц на проживание в гостинице и проезд сделаны следующие выводы: "В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Таким образом, служебной поездкой (командировкой) является поездка, осуществляемая работником в рамках трудовых отношений с работодателем.

Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.

Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как "поездки работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей", ни как "служебные командировки".

Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу".

Представляется, что закрепление позиции Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.

2. Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.

СУТЬ ДЕЛА

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по ЕСН вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров акционерного общества и доначислил обществу ЕСН.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под обложение ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ.

Таким образом, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил обществу ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров общества.

Комментарий: Выводы, сделанные в п. 2 Обзора, фактически закрепляют позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05.

В то же время Минфин России по данному вопросу придерживался противоположной позиции. Например, в Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312 указано: "Вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда. Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (на основании п. 3 ст. 236 НК РФ)".

3. При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

СУТЬ ДЕЛА

Организация-налогоплательщик при выполнении работ по трудовому договору, выплачивала своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Налогоплательщик вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшил на их сумму налоговую базу по ЕСН, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении ЕСН. По мнению налогового органа, налогоплательщик при применении названной нормы не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Пункт 3 ст. 236 НК РФ имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Комментарий: Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на премирование работников за производственные результаты в ст. 270 НК РФ не поименованы.

Заметим, что Минфин России и налоговые органы указывают, что к выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682.

4. Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

СУТЬ ДЕЛА

По итогам налоговой проверки налоговым органом на основании п. 1 ст. 122 НК РФ вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа за неуплату ЕСН в связи с невключением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат:

1) выплаты компенсационного и стимулирующего характера, являющиеся элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ);

2) выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, и не входящие в систему оплаты труда (ст. 164 ТК РФ). По смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Согласно ст. ст. 146 и 147 ТК РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором.

В обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, т.е. фактически определена предусмотренная ст. ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда в повышенном размере.

С учетом изложенного суд сделал вывод о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Комментарий: Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории компенсационных выплат относятся выплаты, установленные гл. 21 ТК РФ:

- оплата труда в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);

- оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147);

- оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148);

- оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149).

В Письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312 указано, что ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами) для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 Трудового кодекса. Соответственно, к таким доплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке.

Статьей 165 ТК РФ установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ), а именно:

- при направлении в служебные командировки;

- при переезде на работу в другую местность;

- при исполнении государственных или общественных обязанностей;

- при совмещении работы с обучением;

- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

5. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган доначислил налогоплательщику ЕСН на основании неправомерного невключения в налоговую базу сумм, направленных на получение работниками высшего профессионального образования.

По мнению налогового органа, абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого работодателем включается в налоговую базу по ЕСН на основании абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Налогообложение оплаты обучения в интересах работника определено абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ - сумма оплаты подобного обучения включается работодателем в налоговую базу по ЕСН.

Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Судом было установлено, что налогоплательщик направил работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом заместителя генерального директора; возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена заключенными трудовыми договорами; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными налогоплательщиком и образовательным учреждением.

При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно включил суммы, направленные на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН.

Комментарий: Президиум ВАС РФ указал, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника.

Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА - "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН.

6. Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании ЕСН и пеней. Основанием для доначисления налога послужил факт невключения в налоговую базу по ЕСН сумм суточных, выплаченных налогоплательщиком своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 руб. в день, установленную Постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729) и от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.

Одним из видов командировочных расходов, установленных абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 168 ТК РФ, являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных законодательством РФ.

Постановление N 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Налогоплательщик к числу таких организаций не относится.

Постановление N 93 также не применяется к рассматриваемым отношениям, так как оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам гл. 25 НК РФ в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Размер суточных установлен приказом генерального директора организации-налогоплательщика. Сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом размера.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленные Постановлением N 93 размеры, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах доначисление ЕСН на сумму выплаченных суточных неправомерно.

Комментарий: Точка зрения, изложенная в п. 6 Обзора, относительно налогообложения сверхнормативных суточных закрепляет позицию Президиума ВАС РФ, выраженную им ранее в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, где указано, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением N 93 размеры, не нужно уплачивать взносы в Пенсионный фонд.

В то же время не ясно, почему данный спор был рассмотрен в суде. Ведь если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93 размеры, он не уплачивает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93 размеры, должны платить взносы в ПФР.

В Письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке". Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует.

Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Заметим, что аналогичную позицию Президиум ВАС РФ занимает относительно налогообложения сверхнормативных суточных налогом на доходы физических лиц <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Решение Президиума ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127".

7. Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии перечисленным в этом абзаце трем требованиям.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с образовательного учреждения ЕСН.

По мнению налогового органа, учреждение неправомерно пользовалось льготой по названному налогу, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как собственником его имущества не является общественная организация инвалидов.

Учреждение считает, что льгота заявлена правомерно, так как учреждение создано для достижения образовательных целей и подпадает под установленный пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН. Образовательные учреждения в абз. 4 указанного подпункта перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы является организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 тыс. руб. в расчете на каждое физическое лицо.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Налогоплательщик освобождается от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абз. 4 указанного подпункта, возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма - учреждение; юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов.

Образовательное учреждение соответствует первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не является, поэтому оно не может пользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Комментарий: В соответствии с абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 тыс. руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

Таким образом, исходя из позиции, сформулированной в п. 7 Обзора, данная льгота по ЕСН распространяется только на те категории налогоплательщиков, которые жестко отвечают условиям, указанным в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

8. Законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

По мнению налогоплательщика, в п. 1 ст. 119 НК РФ закреплена ответственность за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации, а декларация по страховым взносам налоговой декларацией в смысле ст. 80 НК РФ не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся. Следовательно, действия налогоплательщика должны быть квалифицированы по п. 3 ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

ПОЗИЦИЯ СУДА

Ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ, к данным отношениям применена быть не может, поскольку она установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Законом лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ.

Между тем декларация по страховым взносам в соответствии с п. 6 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ представляется не в орган ПФР, а в налоговый орган. Абзац 5 п. 2 этой статьи устанавливает обязанность представления страховщику (органу ПФР) расчета с отметкой налогового органа, под которым понимается документ, содержащий данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей (абз. 3 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ, абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ), но не данные о сумме страхового взноса по итогам года (отражаемые в декларации). Данные о сумме страхового взноса по итогам расчетного периода (года) относятся к сведениям, представляемым в орган ПФР налоговым органом на основании п. 7 ст. 243 НК РФ.

В связи с изложенным суд признал неправомерной позицию налогоплательщика о том, что совершенные им действия охватываются нормами об ответственности, предусмотренными Федеральным законом N 167-ФЗ.

При этом, однако, суд согласился с доводом ответчика в части невозможности применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ. Исходя из положений Федерального закона N 167-ФЗ и НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ. Установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в ст. 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает.

Вместе с тем неправомерно и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по ЕСН, представляется в налоговый орган согласно Федеральному закону N 167-ФЗ, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах суд отказал в привлечении общества к ответственности, указав, что ответственность за совершенное им деяние действующим законодательством не предусмотрена.

Комментарий: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При этом при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок.

В соответствии с п. 5 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Минфином России по согласованию с Пенсионным фондом.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не соответствует определению налоговой декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ. Следовательно, действия, выразившиеся в непредставлении в установленный срок данной декларации, не подпадают под действие ст. 119 НК РФ.

Такая логика рассуждений присутствует и в п. 8 Обзора.

Заметим, что по данному вопросу до последнего времени не было однозначной правовой позиции арбитражных судов. Так, одни суды указывали на недопустимость применения в данной ситуации ст. 126 НК РФ и считали правомерным привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Другие указывали на недопустимость привлечения к ответственности как по ст. 126, так и по ст. 119 НК РФ.

Например, в Постановлении от 23.03.2004 по делу N А43-11334/2 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу о правомерности привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ФАС Западно-Сибирского и Дальневосточного округов при рассмотрении споров, связанных с несвоевременным представлением декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, указывали, что такая декларация отвечает понятию декларации, закрепленному в ст. 80 НК РФ; непредставление в установленный срок декларации подпадает под действие ст. 119, а не ст. 126 НК РФ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.02.2005 N Ф04-376/2005(8447-А27-7), от 06.04.2005 N Ф04-1880/2005(10055-А27-18), от 07.07.2005 N Ф04-4277/2005(12739-А46-32); ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2005 N Ф03-А73/05-2/1002.

ФАС Восточно-Сибирского и Волго-Вятского округов заняли позицию, что ответственность за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ст. 126 НК РФ не предусмотрена <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 по делу N А33-28418/04-С3-Ф02-1219/05-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 по делу N А11-18589/2005-К2-18/779.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.02.2006 по делу N А13-12546/2005-23 указал, что нарушение страхователем срока представления декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, установленного не налоговым законодательством, а специальным законом, регулирующим отношения в области обязательного пенсионного страхования в РФ, не может рассматриваться как налоговое правонарушение.

Надеемся, что правовая неопределенность в данном вопросе будет снята в связи с выпуском Обзора.

Ю.М.Лермонтов

Консультант Минфина России

г. Москва

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——