"Финансовая газета", 2006, N 35

УЧЕТ РАСХОДОВ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ

ИЛИ ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАЗРАБОТКИ

Статьей 262 НК РФ определяются особенности учета расходов на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в случае, если результаты исследований или разработок используются налогоплательщиком в его производственной деятельности. Этой статьей также установлен особый порядок признания расходов на НИОКР, в случае когда эти разработки не дали положительного результата.

В п. 1 ст. 262 НК РФ содержится определение, согласно которому расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (в ред. от 31.12.2005).

К указанным расходам относятся, в частности, расходы на изобретательство. При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

К рассматриваемым расходам относятся также затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ. При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР следует руководствоваться перечнем указанных фондов, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 262 НК РФ установлено ограничение сумм указанных отчислений, принимаемых в уменьшение налоговой базы, пределами 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

В указанном порядке учитываются отчисления организаций на формирование Российского фонда технологического развития и отраслевым и межотраслевым фондам финансирования НИОКР, созданным в соответствии с п. 8 ст. 15 Законом N 127-ФЗ и Порядком образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.1999 N 1156 и зарегистрированным в установленном порядке в Минпромнауки России. Данное ограничение не распространяется на отчисления на формирование Российского фонда технологического развития отраслевыми и межотраслевыми фондами финансирования НИОКР.

Отметим, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ (п. 2 ст. 262). Указанные расходы включались налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности, до двух лет сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов. Следовательно, до 1 января 2006 г. расходы на НИОКР налогоплательщика включали в состав прочих расходов равными частями в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных затрат. После 1 января 2006 г. такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов равными частями в размере 1/24 от суммы осуществленных затрат.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих эти исследования в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение дохода.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ применяются также и при завершении отдельных этапов работ.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий. Во-первых, НИОКР должны быть завершены, это также относится и к отдельным этапам исследований. Во-вторых, стороны договора должны подписать акт сдачи-приемки. В-третьих, исследования и разработки (или отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

С 1 января 2006 г. расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (с 1 января 2006 г. в полном размере), в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Заметим, что ст. 262 НК РФ применяется в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Также такие расходы могут быть произведены организацией совместно с другими организациями в размере, приходящемся на долю организации.

Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, то расходы можно признавать в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки. В любом случае расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследование или разработки или их отдельные этапы. Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо ведет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение подобных работ по определенному договору (теме) и по их окончании либо завершении определенного этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно (с 1 января 2006 г. в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ). Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Данные расходы признаются по завершении исследований или разработок либо после завершения отдельных этапов работ на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

На практике нередки ситуации, когда налогоплательщик заключил договор на НИОКР до 1 января 2006 г. и у него на 1 января 2006 г. еще будет числиться остаток неучтенных затрат на НИОКР.

Пример 1. Организация в ноябре 2004 г. заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. После завершения исследований и разработок в июле 2005 г. подписан акт сдачи-приемки работ. Стоимость фактически осуществленных работ составила 180 000 руб. В июле 2005 г. организация начала выпуск нового изделия. Учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 г., организация вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в состав прочих расходов в течение трех лет, т.е. ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 5000 руб. (180 000 руб. / 36 месяцев). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с августа 2005 г. ежемесячно по 5000 руб. И только в июле 2008 г. расходы на НИОКР должны быть учтены в составе прочих расходов в полном размере.

Пример 2. Организация заключила в феврале 2006 г. договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты произведенных работ сразу используются в производстве. Организация праве списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, т.е. ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 7500 руб. (180 000 руб. / 24 месяца). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2006 г. ежемесячно по 7500 руб. В полном размере расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.

Если налогоплательщик производит учет расходов на НИОКР по окончании этапов выполненных работ, то такой факт должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Принцип расчета ежемесячно признаваемых расходов на НИОКР в случае, когда эти затраты учитываются по окончании отдельных этапов исследований или разработок, аналогичен принципу, когда расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет (с 1 января 2006 г. в течение двух лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований. По завершении отдельных этапов работ также должен быть подписан акт сдачи-приемки работ.

Пример 3. Организация в феврале 2005 г. заключила договор с конструкторским бюро на выполнение опытно-конструкторских разработок на общую сумму 306 000 руб. Организация принимала работы отдельными частями или этапами. По договору было предусмотрено три этапа работ. По окончании каждого из этапов работ стороны подписывали акт сдачи-приемки работ. Полученные результаты работ сразу же использовались в производстве продукции.

Стоимость первого этапа работ составила 90 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в октябре 2005 г. Стоимость работ второго этапа составила 180 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в апреле 2006 г. Стоимость заключительного этапа работ составила 36 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в ноябре 2006 г.

Расходы, которые понесла организация на первом этапе НИОКР, подлежат включению в состав прочих расходов с ноября 2005 г. ежемесячно по 2500 руб. (90 000 руб. / 36 месяцев). Поскольку первый этап работ был завершен в 2005 г., такая же сумма будет включаться в состав прочих расходов и в 2006 г. Полностью указанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в октябре 2008 г.

Расходы, связанные с завершением второго и третьего этапов, подлежат включению в состав прочих расходов в течение двух лет, так как работы по указанным этапам были завершены в 2006 г., ежемесячно в состав прочих расходов будет списываться 1/24 от общей суммы фактически произведенных затрат. Расходы на втором этапе НИОКР будут включаться в состав прочих расходов с мая 2006 г. ежемесячно по 7500 руб. (180 000 руб. / 24 месяца). Указанные расходы в полном размере будут учтены в составе прочих расходов только в апреле 2008 г.

Расходы, связанные с выполнением третьего этапа работ, будут включаться в состав прочих расходов с декабря 2006 г. ежемесячно по 1500 руб. (36 000 руб. / 24 месяца). Указанные расходы в полном размере будут учтены в составе прочих расходов только в ноябре 2008 г.

Схема учета расходов на НИОКР по окончании каждого отчетного периода при условии, что организация является плательщиком ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода, представлена в таблице.

     
   ————————————————T——————————————T———————————————T—————————T———————¬
   |     Месяц,    |Проектирование|Конструирование|Испытание| Всего |
   |      год      |              |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |                             2005 г.                            |
   +———————————————T——————————————T———————————————T—————————T———————+
   |Ноябрь         |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Декабрь        |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |2005 г.        |      5000    |               |         |   5000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |                             2006 г.                            |
   +———————————————T——————————————T———————————————T—————————T———————+
   |Январь         |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Февраль        |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Март           |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I квартал      |      7500    |               |         |   7500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Апрель         |      2500    |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Май            |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июнь           |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I полугодие    |    15 000    |     15 000    |         | 30 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июль           |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Август         |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Сентябрь       |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |9 месяцев      |    22 500    |     37 500    |         | 60 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Октябрь        |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Ноябрь         |      2500    |       7500    |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Декабрь        |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |2006 г.        |    30 000    |     60 000    |   1500  | 91 500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |                             2007 г.                            |
   +———————————————T——————————————T———————————————T—————————T———————+
   |Январь         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Февраль        |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Март           |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I квартал      |      7500    |     22 500    |   4500  | 34 500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Апрель         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Май            |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июнь           |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I полугодие    |    15 000    |     45 000    |   9000  | 69 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июль           |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Август         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Сентябрь       |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |9 месяцев      |    22 500    |     67 500    | 13 500  |103 500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Октябрь        |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Ноябрь         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Декабрь        |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |2007 г.        |    30 000    |     90 000    | 18 000  |138 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |                             2008 г.                            |
   +———————————————T——————————————T———————————————T—————————T———————+
   |Январь         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Февраль        |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Март           |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I квартал      |      7500    |     22 500    |   4500  | 34 500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Апрель         |      2500    |       7500    |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Май            |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июнь           |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |I полугодие    |    15 000    |     30 000    |   9000  | 54 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Июль           |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Август         |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Сентябрь       |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |9 месяцев      |    22 500    |     30 000    | 13 500  | 66 000|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Октябрь        |      2500    |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Ноябрь         |              |               |   1500  |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Декабрь        |              |               |         |       |
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |2008 г.        |    25 000    |     30 000    | 16 500  | 71 500|
   +———————————————+——————————————+———————————————+—————————+———————+
   |Всего          |    90 000    |    180 000    | 36 000  |306 000|
   L———————————————+——————————————+———————————————+—————————+————————
   

Таким образом, по итогам 2005 г. в состав прочих расходов организация должна отнести 5000 руб., по итогам 2006 г. - 91 500 руб., по итогам 2007 г. и 2008 г. - 138 000 руб. и 71 500 руб. соответственно.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 36)

Н.Егорова

ФНС России

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——