Вопрос: Организация в 2004 г. создала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В течение года увольняются некоторые сотрудники, под отпуска которых, предстоящие в 2004 г., создавался резерв. Должна ли организация сразу же, в том месяце, когда уволен работник, восстановить неиспользованную сумму резерва, которая относится к отпуску уволившегося сотрудника, или же это можно сделать в конце года?

Ответ: Согласно п.1 ст.324.1 гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п.3 ст.324.1 Кодекса на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Статьей 285 Кодекса установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Из изложенного следует, что в рассматриваемом случае в конце 2004 г. организация обязана провести инвентаризацию резерва.

Недоиспользованные на конец 2004 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2004 г.

В связи с этим суммы указанного резерва, недоиспользованные по различным причинам в течение 2004 г., восстанавливаются только в конце года.

Следовательно, в рассматриваемом случае только 31.12.2004 организация обязана включить в состав налоговой базы этого года суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, недоиспользованные в связи с увольнением некоторых работников в течение указанного календарного года.

Таким образом, указанные суммы не восстанавливаются в каждом месяце увольнения сотрудников.

Рассмотрим следующий пример.

Если налогоплательщиком принимается решение о создании в 2003 - 2005 гг. резерва, а сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2003 г. на 2004 г.) с 2003 г. на 2004 г. остатка резерва, начисленного в 2003 г., составляет 3 млн руб.,

сумма фактически начисленного в 2004 г. резерва - 8 млн руб.,

предельная сумма отчислений в указанный резерв - 12 млн руб.,

сумма фактических расходов на оплату использованных в 2004 г. отпусков - 7 млн руб. (в том числе на оплату отпусков работников, нанятых в 2004 г., - 1 млн руб., на выплату уволившимся в 2004 г. работникам денежной компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации - 1 млн руб.),

сумма переносимого (в связи с переносом работниками отпусков с 2004 г. на 2005 г.) с 2004 г. на 2005 г. остатка резерва - 1,5 млн руб.,

то налогоплательщик обязан включить в состав налоговой базы 2004 г. недоиспользованные на 31.12.2004 суммы резерва в размере 2,5 млн руб. (3 + 8 - 7 - 1,5).

Указанные суммы в размере 2,5 млн руб. (3 + 8 - 7 - 1,5) являются фактически суммами восстановленного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

А.А.Альферович

Советник налоговой службы РФ

III ранга

01.07.2004

————