Вопрос: В каком порядке индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, на сумму фиксированного платежа на обязательное пенсионное страхование?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.346.32 Налогового кодекса РФ сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

Согласно п.п.1, 3 ст.28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" минимальный размер фиксированного платежа устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.

МНС России в Письме от 30.04.2003 N СА-6-05/510@ отметило, что в настоящее время действующим законодательством не установлены сроки уплаты страхового взноса в виде фиксированного платежа, определенные конкретной датой.

Судебная практика подтверждает указанную позицию (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2004 N А21-9114/03-С1, N А21-8933/03-С1, Западно-Сибирского округа от 10.09.2003 N Ф04/4501-650/А67-2003, от 17.09.2003 N Ф04/4676-671/А67-2003, от 22.10.2003 N Ф04/5467-768/А67-2003, N Ф04/5466-769/А67-2003, N Ф04/5451-777/А67-03, N Ф04/5450-770/А67-03, N Ф04/5449-771/А67-2003, N Ф04/5448-772/А67-2003).

Однако высказана и точка зрения, согласно которой, с учетом единой правовой природы подлежащих уплате в ПФР индивидуальными предпринимателями как страхователями и как застрахованными лицами страховых взносов, срок исполнения обязанности по уплате страховых взносов в виде фиксированных платеже за расчетный период установлен ст.24 Федерального закона N 167-ФЗ (не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам). В частности, такая позиция поддержана в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2004 N А33-10254/03-С6-Ф02-180/04-С1, N А33-10251/03-С6-Ф02-179/04-С1, от 12.02.2004 N А33-9808/03-С6-Ф02-4756/03-С1, от 03.02.2004 N А33-9684/03-С6-Ф02-4752/03-С1.

Существует также мнение, что поскольку понятие страхового взноса в виде фиксированного платежа является единым и законодательно различается лишь размер этого платежа: минимальный либо превышающий минимальный, то минимальный фиксированный платеж за текущий год должен уплачиваться не позднее 31 декабря этого года в соответствии с п.4 Постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 02.03.2004 N Ф09-705/04-АК, N Ф09-715/04-АК, от 09.03.2004 N Ф09-832/04-АК, от 26.04.2004 N Ф09-1546/04-АК).

Для того чтобы воспользоваться предусмотренным НК РФ правом уменьшить сумму единого налога на вмененный доход, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, на наш взгляд, возможны следующие варианты.

Вариант 1. Налогоплательщик уплачивает страховые взносы в виде фиксированных платежей ежемесячно (либо ежеквартально). По нашему мнению, он вправе ежеквартально по истечении налогового периода по единому налогу на вмененный доход (ст.346.30 НК РФ) уменьшать сумму единого налога на уплаченную в ПФР за этот квартал сумму (450 руб. - п.3 ст.28 Федерального закона N 167-ФЗ). При этом уплата взносов должна быть произведена до подачи декларации по единому налогу за соответствующий квартал. Сроки подачи деклараций по единому налогу установлены ст.346.32 НК РФ.

Вариант 2. Уплата взносов производится один раз за весь год в сумме 1800 руб. в первом квартале года. Законодательно не установлены сроки уплаты страховых взносов в виде фиксированных платежей, поэтому налогоплательщик имеет право уменьшить сумму единого налога за первый квартал на всю уплаченную в ПФР сумму, то есть на 1800 руб. При этом должно быть соблюдено установленное п.2 ст.346.32 ограничение, согласно которому сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В случае если сумма фактически уплаченных страховых взносов больше 50 процентов, и к уменьшению принято не более 50 процентов, то, по нашему мнению, в следующем налоговом периоде сумма единого налога может быть уменьшена на оставшуюся сумму уплаченных взносов.

Вариант 3. Уплата страховых взносов в виде фиксированного платежа производится один раз в год не позднее 31 декабря, то есть в четвертом квартале. В этой ситуации налогоплательщик имеет право уменьшить сумму единого налога за четвертый квартал на всю уплаченную сумму взносов на основании копий платежных документов. При этом, по нашему мнению, включив в декларацию за четвертый квартал только часть суммы уплаченных взносов (в связи с превышением 50-процентного ограничения, установленного п.2 ст.346.32 НК РФ), он имеет право подать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды, поскольку уплата взносов произведена за все налоговые периоды, в том числе и предшествующие.

Однако налогоплательщику, использующему 2 и 3 варианты, следует учитывать, что территориальные налоговые органы высказывают мнение, согласно которому налогоплательщик, уплативший взносы в четвертом квартале, не вправе, включив в декларацию за четвертый квартал часть суммы, подавать уточненные декларации за прошлые налоговые периоды, а налогоплательщик, уплативший всю сумму взносов в первом квартале и в декларации за первый квартал указавший к уменьшению не всю сумму, не вправе в следующем налоговом периоде уменьшать сумму единого налога на оставшуюся сумму взносов в связи с тем, что уменьшение суммы единого налога производится только на фактически уплаченную в этом периоде сумму налога.

В частности, такой подход предложен УМНС России по Московской области в Письмах от 25.11.2003 N 05-15/Я515, от 15.03.2004 N 08-12/б/н, УМНС России по Ленинградской области в Письме от 23.10.2003 N 02-12/19909.

Исходя из всего вышеизложенного рекомендуем налогоплательщику уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей ежеквартально. Такой способ уплаты избавит от необходимости подавать уточненные налоговые декларации и позволит избежать конфликтов с территориальными налоговыми органами.

Т.Г.Заграничная

Издательство "Главная книга"

01.07.2004

————