Вопрос: Вправе ли налогоплательщик в настоящее время применить налоговый вычет по НДС, в случае если товар был оплачен за счет денежных средств, полученных по договору займа?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет НДС с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе и по договору займа. Также налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет какого имущества (собственного, заемного или полученного безвозмездно) налогоплательщиком оплачены товары (работы, услуги). Кроме того, напомним, что имущество, переданное по договору займа, становится собственностью заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Налоговым кодексом предусмотрено только одно исключение из общих правил, касающихся применения налоговых вычетов. Речь идет о случае, когда налогоплательщиком-векселедателем при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используется собственный вексель или вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель. В такой ситуации право на получение вычета налогоплательщиком-векселедателем возникает только в момент оплаты им собственного векселя, так как суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).

Рассматриваемый же вопрос возник в связи с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 08.04.2004 N 169-О (далее - Определение N 169-О). В Определении N 169-О Конституционный Суд, в частности, указал на то, что право на вычет сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) и уплаченных покупателями за счет имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученных по договорам займа, возникает у налогоплательщика только после исполнения последним обязательства по возврату займа (абз. 6 п. 4 мотивировочной части Определения N 169-О).

Позиция Конституционного Суда основывалась на выводе об отсутствии у налогоплательщика, производящего оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных по договору займа, реальных затрат на уплату налога. Соответственно, и суммы НДС, по мнению Конституционного Суда, не могут быть признаны фактически уплаченными поставщикам, что является необходимым условием для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В результате широкого общественного резонанса, вызванного позицией Конституционного Суда, изложенной в Определении N 169-О, Конституционным Судом 04.11.2004 было вынесено Определение N 324-О (далее - Определение N 324-О), разъясняющее положения Определения N 169-О.

В этом документе Конституционный Суд отметил, что из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены за счет заемных денежных средств до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место только в случае, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме (п. 4 мотивировочной части Определения N 324-О). То есть в случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке (в том числе и по договору займа), к моменту передачи его поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем (абз. 3 п. 3 мотивировочной части Определения N 324-О).

Таким образом, ограничение права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за счет заемного имущества, может иметь место только в отношении недобросовестных налогоплательщиков, действия которых направлены на неправомерное получение налогового вычета. При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Этот вывод подтвердил и Высший Арбитражный Суд РФ, признавший за налогоплательщиком право на вычет сумм НДС, уплаченных за счет заемных денежных средств, до момента исполнения последним обязанности по возврату суммы займа, в случае если недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

При решении вопроса о предъявлении вычета по НДС, уплаченного за счет заемных средств, налогоплательщикам также следует учитывать, что, по мнению Минфина России, вычет таких сумм налога производится в общем порядке (Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-03-11/109). А в настоящее время именно Минфин России уполномочен давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

М.Н.Ахтанина

Издательство "Главная книга"

17.05.2005

————