"Аудиторские ведомости", 2006, N 9

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СКИДОК

В статье разъясняются особенности бухгалтерского и налогового учета скидок в различных формах, предоставляемых продавцом покупателю. Показаны схемы бухгалтерских записей, соответствующих операциям со скидками. Предлагаются варианты оформления скидок, которые снижают, по мнению автора, налоговые риски.

Скидки, предоставляемые продавцом покупателю, следует разделить на две следующие группы:

- скидки, предоставляемые продавцом покупателю путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи;

- скидки в форме бонуса, премии, вознаграждения и пр., предоставляемые продавцом покупателю без изменения цены единицы товара.

Статьей 424 ГК РФ предусмотрена возможность изменения установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.

Предоставляя скидки в форме бонуса и пр., организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, т.е. освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Если на момент предоставления скидки товар полностью оплачен, то освобождение покупателя от оплаты товара (механизм безвозмездной передачи товара) распространяется на последующие поставки.

Рассмотрим более детально каждую группу скидок.

Скидки, предоставляемые продавцом покупателю

путем пересмотра цены товара,

отраженной в договоре купли-продажи

Главой 27 ГК РФ регламентируются понятие и условия договора. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В большинстве случаев изменение цены договора связано с маркетинговой политикой организации - поставщика товаров (работ, услуг), когда цена товара ставится в прямую зависимость от объема закупок, условий оплаты и других критериев, т.е. покупателю предоставляется скидка на приобретенный товар. Особенностью изменения цены товара в договоре (получения скидки) является ее двухсторонний характер, что отличает ее от иных видов, таких, как прощение долга, дарение и т.д.

В случае предполагаемого изменения цен (предоставления скидок) организации рекомендуется закрепить это в своей маркетинговой политике.

Порядок отражения изменения цены, указанной в договоре, или предоставляемой скидки в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя прежде всего зависит от момента изменения этой цены, которое может осуществляться в момент реализации товара или после реализации товара. Наиболее предпочтителен вариант предоставления скидки покупателю с изменением цены за единицу товара непосредственно в момент реализации. Например, как только продавец определил, что по условиям договора покупателю полагается скидка, он предоставляет ее на последующую отгрузку и выписывает документы (товарные накладные, счета-фактуры и др.) с учетом скидки.

В бухгалтерском учете продавца реализация товаров отражается следующими записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - отражена реализация товаров с учетом скидки,

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по реализованным товарам.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки. Кроме того, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент реализации в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом предоставляемой скидки.

В целях исчисления НДС сумму выручки определяют с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому при предоставлении скидки непосредственно в момент реализации (отпуска товара покупателю) данные бухгалтерского учета по начислению НДС и книги продаж продавец будет формировать на основании отгрузочных документов, счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки.

Таким образом, предоставление скидки в момент реализации исключает необходимость внесения исправлений в первичные документы, учет и книгу продаж.

Покупатель в налоговом учете отражает приобретенный товар исходя из цены его приобретения с учетом скидки согласно п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку при предоставлении скидки продавец уменьшает сумму НДС, предъявленную покупателю, соответственно, покупатель уменьшает сумму НДС, предъявляемую к вычету, так как у покупателя вычету подлежат только суммы НДС, предъявленные поставщиками (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В бухгалтерском учете покупателя приобретение товаров отражается следующими записями:

Дебет 41, Кредит 60 - отражена стоимость приобретенного товара с учетом скидки,

Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным товарам.

Остановимся на исчислении НДС и оформлении первичных документов в случае скидок, предоставляемых продавцом после реализации товаров. Налоговая база по НДС при продаже товаров исчисляется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) покупателю выставляются соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). В связи с перерасчетом суммы НДС, предъявленной покупателю товаров, продавец вносит изменения в выставленные ему счета-фактуры, выписанные на дату реализации товаров. В счетах-фактурах изменяется цена одной единицы товара и стоимости отгрузки (продажи) в целом. Организация, произведя пересчет налоговых обязательств по НДС, вправе представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС за тот налоговый период (месяц), в котором начислен НДС с выручки от реализации соответствующих товаров, с цены которых предоставлена скидка (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914). Данный порядок оформления счетов-фактур и пересчета налоговых обязательств по НДС за прошлые периоды основан на рекомендациях налоговых органов (см. Письма ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, Управления ФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Возможен вариант, когда продавец в конце периода, за который предоставлена скидка, оформляет на имя покупателя отдельный кредит-ноту (акт) и счет-фактуру на сумму предоставленной скидки. Все суммы в этих документах продавец проставляет со знаком "минус". Указанный способ оформления скидки на ранее отгруженный товар менее трудоемок, однако может привести к налоговым спорам и судебным разбирательствам. Налоговые органы далеко не всегда признают "отрицательные" счета-фактуры, обосновывая это тем, что в НК РФ о таких счетах-фактурах ничего не сказано. Однако, по нашему мнению, возможные претензии со стороны налоговых органов не имеют реальных законных оснований.

Единственный, как нам представляется, риск возникает у организации при указанном оформлении документов в связи с тем, что при проведении налоговыми органами встречных проверок организация не может доказать факт оформления счета-фактуры на сумму скидки в двух экземплярах и предъявление (передачу) одного экземпляра покупателю. Однако этот риск устраним. В связи с этим можно рекомендовать "отрицательные" счета-фактуры передавать покупателю вместе с сопроводительным письмом, один экземпляр которого с отметкой покупателя о получении документов хранить у себя в качестве подтверждающего документа.

Для целей налогового учета с 1 января 2006 г. скидки, предоставленные с учетом изменения цены после реализации, в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным расходам.

В бухгалтерском учете продавца ранее отраженная сумма выручки от реализации и начисленный НДС подлежат корректировке:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - сторнирована выручка на сумму предоставленной скидки,

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - сторнирован начисленный НДС на сумму налога, которая приходится на скидку.

В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом после оприходования товара, отражаются следующим образом:

Дебет 60, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма скидки учтена в составе операционных доходов организации,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 19 - НДС по приобретенным товарам, приходящийся на сумму скидки, учтен в составе прочих расходов.

Если НДС по приобретенным товарам уже был принят к вычету, то одновременно с последней бухгалтерской записью производится запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - сторнирована сумма налога с предоставленной скидки.

При этом следует учитывать, что порядок составления и представления уточненной декларации за соответствующий налоговый период зависит от того, как оформлены документы.

Если продавец оформил отрицательный счет-фактуру на сумму скидки, уточненная декларация не представляется, а на сумму НДС по такому отрицательному счету-фактуре уменьшается сумма налоговых вычетов за текущий налоговый период, т.е. за тот период, в котором была предоставлена скидка.

Если продавец при предоставлении скидки, учитывая требования налоговых органов, вносит изменения в счета-фактуры, которые были предъявлены покупателю при реализации соответствующего товара, то покупатель, получая такую скидку, должен представить в налоговый орган уточненные декларации по НДС, предусматривающие уменьшение налоговых вычетов в тех периодах, в которых были предъявлены к вычету суммы НДС по откорректированным счетам-фактурам.

Скидки в форме бонуса, премии, вознаграждения и пр.,

предоставляемые продавцом покупателю

без изменения цены единицы товара

В силу изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, с 1 января 2006 г. торговая скидка в виде премии (бонуса и пр.) может отражаться в составе внереализационных расходов у поставщика, на ту же сумму она отражается в составе внереализационных доходов у покупателя. Причем продавец принимает внереализационный расход в виде торговой скидки и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а покупатель, отразив в учете полученный доход, начисляет с него налог на прибыль по ставке 24%.

Скидки, предоставляемые продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, классифицируются как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем, либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (премии).

Безвозмездная передача товара у продавца также облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Продавец в счетах-фактурах и товарных накладных вправе предъявить покупателю только сумму НДС, приходящуюся на стоимость товара, подлежащую фактической оплате (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ).

В связи с этим скидка в форме бонуса, премии, прощения долга (без уменьшения цены каждой единицы товара) у продавца не уменьшает ранее исчисленную налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете продавца скидки с учетом НДС, предоставленные без изменения цены единицы товара, включаются в состав внереализационных расходов:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62.

В бухгалтерском учете покупателя скидки, предоставленные продавцом без изменения цены единицы товара, включаются в состав внереализационных доходов:

Дебет 60, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - в состав внереализационных доходов включена сумма, предоставленная продавцом без изменения цены единицы товара.

Сумма НДС по приобретенным товарам корректировке не подлежит, так как НДС был предъявлен продавцом покупателю на основании требований ст. 168 НК РФ. Принятие НДС к вычету также не противоречит требованию ст. 171 НК РФ (в случае соблюдения требований ст. 172 НК РФ).

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——