"Аудиторские ведомости", 2006, N 9

КЛАССИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Среди актуальных проблем аудиторской деятельности до настоящего времени открытой остается проблема организации работы аудиторских фирм. Нет законодательных положений о структуре аудиторской фирмы, ее составе, категории и др. Редакция приглашает аудиторов принять участие в обсуждении этой проблемы на страницах журнала "Аудиторские ведомости".

Организационно-правовыми формами аудиторских фирм являются преимущественно закрытое акционерное общество (ЗАО) или общество с ограниченной ответственностью (ООО).

К числу основных признаков классификации аудиторских фирм можно отнести характер деятельности (выполняемые функции) и объем реализуемых услуг.

По характеру деятельности (выполняемым функциям) аудиторские фирмы подразделяются на универсальные и специализированные.

Универсальные аудиторские фирмы могут проводить обязательный аудит по нескольким направлениям: общий аудит, страховой, банковский, аудит инвестиционных фондов и занимаются самыми разнообразными видами работ. К их числу относятся:

- услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета;

- анализ хозяйственно-финансовой деятельности, оценка активов и пассивов экономического субъекта;

- консультирование по вопросам финансового, управленческого и налогового учета, проведение обучения по бухгалтерскому учету и аудиту;

- компьютеризация учета;

- другие услуги по профилю своей деятельности.

Специализированные аудиторские фирмы выполняют более узкий круг работ и специализируются на определенных видах работ (например, аудиторские проверки, обязательный аудит только предприятий и организаций, обучение и др.).

Помимо аудиторских фирм аудиторской деятельностью могут заниматься и индивидуальные аудиторы - физические лица самостоятельно. Такие аудиторы должны пройти аттестацию, приобрести лицензию и зарегистрироваться в качестве предпринимателей. Частнопрактикующие аудиторы могут заниматься как универсальной, так и специализированной деятельностью, кроме проведения обязательного аудита (ст. ст. 3 и 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельности. Независимо от того, является ли фирма специализированной или универсальной, она, как правило, должна выполнять основной вид услуг - проведение обязательного аудита.

По объему оказываемых услуг аудиторские организации можно подразделить на "большие", "средние", "малые". Не вызывает сомнения и тот факт, что универсальные фирмы чаще всего бывают крупными и средними. Основным критерием объема реализуемых услуг, на наш взгляд, следует считать объем выручки от реализации. При этом за единицу измерения, как это уже принято у нас в стране, можно использовать минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством.

Градация фирм приведена в таблице (в данном случае используется МРОТ, равный 100 руб.).

     
   ——————————————————T————————————T—————————————————————————————————¬
   | Вид аудиторской |Численность,|Объем выручки от реализации в год|
   |      фирмы      |   человек  |              (МРОТ)             |
   +—————————————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |Малая            |    До 10   |             До 5000             |
   +—————————————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |Средняя          |   10 — 50  |          5000 — 50 000          |
   +—————————————————+————————————+—————————————————————————————————+
   |Крупная          | 50 и более |          50 000 и более         |
   L—————————————————+————————————+——————————————————————————————————
   

Профессиональные сотрудники аудиторской организации с точки зрения выполняемых функций могут быть разделены на следующие группы:

- руководители аудиторской проверки;

- старшие аудиторы (руководители звеньев или бригад);

- рядовые участники аудиторских проверок;

- прочие специалисты (к числу прочих специалистов относятся бухгалтеры-эксперты, программисты, экономисты и др.).

Крупные аудиторские организации могут иметь сложную структуру управления (см. рис. 1), включающую отделы (бюро). В крупной аудиторской фирме имеются заместители руководителя, которым подчиняются соответствующие отделы. К основным относятся отделы по проведению аудита и сопутствующим услугам. Кроме того, для ведения бухгалтерского учета в фирме имеется бухгалтерия, для осуществления хозяйственной деятельности - административно-хозяйственный отдел. Редакционно-издательский отдел занимается издательской деятельностью. Если у аудиторской организации имеются филиалы, то организуется специальный отдел для связи с этими подразделениями.

     
                            ——————————————————————¬
                            |————————————————————¬|
                            ||    Руководитель   ||  
                 ———————————+|    аудиторской    ||
                 |          ||    организации    ||
                 |          |L————————————————————|
                 |          L——————————T———————————
   

¦ -----------+---------T------------------¬

     
   —————————————¬|——————————+—————————¬ —————————+————————¬ ————————+——————¬
   |   Служба   |||   Заместитель по  | |  Заместитель по | |Заместитель по|
   |безопасности++|   общим вопросам  | |   методологии   | | оперативной  |
   L—————————————|L—————————T—————————— |аудита и оказанию| |    работе    |  
   —————————————¬|——————————+—————————¬ |  сопутствующих  | L———————T———————
   

¦ Бухгалтерия¦¦¦ Отделы ¦ ¦ услуг ¦ --------+------¬

¦ +-¦ +¬L--------T--------- ¦ Отделы ¦

L------T------ L--------------------¦ ¦ ¦ организации +¬

¦ --------------------¬¦---------+--------¬ ¦ проверок ¦¦

     
   ———————+—————¬ |    Коммерческий   |||      Отделы     | L———————————————|
   |   Главный  | |                   ++|                 +¬                |
   |  бухгалтер | +———————————————————+|L——————————————————|                |
   +————————————+ |    Юридический    ||                   |                |
   | Бухгалтеры | |                   ++                   |                |
   |            | +———————————————————+|——————————————————¬|———————————————¬|
   +————————————+ |  Административно— |||   Методологии   |||     Общий    ||
   |   Кассиры  | |   хозяйственный   ++|      аудита     ++|     аудит    ++
   |            | +———————————————————+|+—————————————————+|+——————————————+|
   L————————————— |    Редакционно—   |||    Разработки   |||  Банковский  ||
                  |    издательский   ++|    внутренних   ++|     аудит    ++
                  +———————————————————+||    стандартов   ||+——————————————+|
                  |   Информационных  ||+—————————————————+||     Аудит    ||
                  |     технологий    |||  Сопутствующих  |||инвестиционных++
                  |   и персональных  ++|   аудиту услуг  +—|  институтов  ||
                  |    компьютеров    ||L—————————————————— +——————————————+|
                  +———————————————————+|                    |     Аудит    ||
                  |       Связи       ||                    |   страховых  +—
                  |   с филиалами и   +—                    |  организаций |
                  |представительствами|                     L———————————————
   

L------------------ ————

Рис. 1. Организационная структура

крупной аудиторской организации

Отдел методологии занимается разработкой внутренних стандартов, методик проведения аудита, созданием нормативного обеспечения для проведения проверок.

Отдел информационных технологий и персональных компьютеров занимается компьютеризацией аудита и оказанием сопутствующих услуг в этой области.

Средняя аудиторская организация (рис. 2) включает бухгалтерию и два отдела: проведения проверок и методологии аудита и сопутствующих аудиту услуг.

     
              —————————————————————————————————————————————¬
             —+    Руководитель аудиторской организации    |
             |L————————————————————————————————T————————————
   

¦ -----------+-----------¬

     
   ——————————+————————¬   ——————————+————————¬   ——————————+————————¬
   |    Бухгалтеры    |   | Отдел аудиторских|   |  Отдел оказания  |
   +——————————————————+   |    проверок и    |   |   сопутствующих  |
   |      Кассир      |   |методологии аудита|   |   аудиту услуг   |
   L———————————————————   L———————————————————   L———————————————————
   

Рис. 2. Организационная структура

средней аудиторской организации

Приведенная структура является примерной, поскольку количество отделов может быть увеличено.

Небольшие аудиторские организации могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления - руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые аудиторы (рис. 3).

     
              —————————————————————————————————————————————¬
              |  Руководитель аудиторской фирмы — аудитор  |
              L—————————————————————————————————————————————
   

     
   ——————————————————¬   —————————————————————¬   ——————————————————¬
   |Главный бухгалтер|   |      Аудиторы      |   |  Специалисты по |
   +—————————————————+   | (старшие, аудиторы—|   |  сопутствующим  |
   |     Кассир      |   |     ассистенты     |   |     услугам     |
   L——————————————————   L—————————————————————   L——————————————————
   

Рис. 3. Структура небольшой

аудиторской организации

Эффективное функционирование аудиторской фирмы зависит и от организации труда ее сотрудников.

Сотрудники фирмы, включая и аудиторов, должны действовать на основе научной организации труда (НОТ) с максимальной продуктивностью. Для этого необходимо, в частности, оценить рабочий потенциал каждого сотрудника фирмы и выявить, например:

- его способность и готовность к выполнению тех или иных функций;

- склонность к аналитике и/или к синтезу;

- стремление к познанию, квалификацию, моральную и психологическую устойчивость;

- состояние здоровья.

Кадровое обеспечение аудиторских фирм может производиться путем подготовки собственных кадров (за счет фирмы) или найма сотрудников определенной квалификации на временную или постоянную работу.

Кадровый состав аудиторской организаций должен тщательно подбираться, здесь не должно быть случайных людей.

Особенно важными являются глубокое знание законодательных, нормативных и иных документов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность. Считается, что специалист, получивший квалификационный аттестат аудитора, уже подтвердил свои глубокие знания на экзамене. Это, безусловно, так, но его знания в этот период - это фотография финансово-хозяйственного законодательства именно на момент сдачи экзаменов. При постоянных изменениях в нашем законодательстве аудиторам необходимы навыки НОТ по постоянной поддержке своих знаний в актуальном состоянии.

Нам представляется справедливым мнение, что необходимый минимум внутренних документов аудиторской организации должен включать:

- положение об организационно-управленческой структуре аудиторской организации;

- штатное расписание;

- должностные инструкции сотрудников;

- правила внутреннего трудового распорядка;

- положение об аудиторской тайне;

- положение о системе оплаты труда персонала;

- внутренние стандарты аудиторской организации.

Для создания таких документов необходимо руководствоваться прежде всего требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), федеральными и российскими правилами (стандартами), документами Минфина России.

Приведем содержание должностной инструкции аудитора, имеющей большое значение для данной работы. Должностная инструкция разработана в соответствии с нормами ТК РФ и иных нормативных актов, регулирующих трудовые правоотношения, и включает три раздела: общие положения, должностные права и обязанности, ответственность.

Общие положения содержат сведения об аудиторе. Аудитор относится к категории специалистов, назначается на должность и освобождается от нее приказом руководителя организации. На должность аудитора назначается лицо, имеющее высшее профессиональное (экономическое или юридическое) образование и дополнительную специальную подготовку, стаж работы не менее 5 лет и дополнительную специальную подготовку, а также аттестат профессионального аудитора Российской Федерации. Аудитор подчиняется непосредственно начальнику отдела, а в небольших организациях - руководителю организации. Во время отсутствия аудитора (отпуск, болезнь и пр.) его обязанности исполняет лицо, назначенное в установленном порядке. Данное лицо приобретает соответствующие права и несет ответственность за исполнение возложенных на него обязанностей.

Аудитор должен знать:

- законодательные и нормативные правовые акты, методические материалы, касающиеся его профессиональной деятельности;

- рыночные методы хозяйствования, закономерности и особенности развития экономики;

- трудовое, финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство;

- правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

- методы анализа хозяйственно-финансовой деятельности предприятия;

- правила проведения аудиторских проверок;

- правила организации и ведения бизнеса;

- этику делового общения;

- экономику, организацию производства, труда и управления;

- порядок оформления финансовых операций и организацию документооборота;

- права и нормы охраны труда.

Права и обязанности аудиторов определены в Конституции Российской Федерации, ГК РФ и других нормативно-законодательных документах Российской Федерации. Профессиональные права и обязанности приведены в ст. 5 Закона N 119-ФЗ. Рассмотрим эти права и обязанности применительно к основной функции аудитора - проведению аудиторской проверки. Аудиторы имеют право:

- самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

- получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

- отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации или выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации (индивидуального аудитора) о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

При проведении аудиторской проверки аудиторы обязаны:

- осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

- в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

- обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Аудитор несет ответственность:

- за ненадлежащее исполнение или неисполнение своих должностных обязанностей, предусмотренных настоящей должностной инструкцией, - в пределах, определенных действующим трудовым законодательством Российской Федерации;

- за правонарушения, совершенные в процессе осуществления своей деятельности, - в пределах, определенных действующим административным, уголовным и гражданским законодательством Российской Федерации;

- за причинение материального ущерба - в пределах, определенных действующим трудовым и гражданским законодательством Российской Федерации.

Должностная инструкция подписывается руководителем структурного подразделения и согласовывается с начальником юридического отдела. С инструкцией должен быть ознакомлен аудитор (необходима его подпись).

Внешний контроль аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов организуется уполномоченным федеральным органом. Эта работа проводится как Минфином России, так и аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями в отношении участников этих объединений. Каждое объединение имеет план проверок и проводит их на основе разработанных методик.

Минфин России (Департамент регулирования государственного финансового контроля организации аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности) организует последующий контроль деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Для этой цели предусмотрено составление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами годовых отчетов о своей деятельности (см. Приказ Минфина России от 27.10.1999 N 69н "Об утверждении Порядка предоставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков". Отчеты представляются в Минфин России до 15 апреля включительно года, следующего за отчетным.

Отчет аудиторской организации включает три раздела: общие сведения; экономические показатели деятельности за отчетный период; данные об аудиторских проверках организаций, подлежащих обязательной годовой аудиторской проверке. Отчет аудитора составляется по аналогичной форме и содержит те же разделы, что и отчет аудиторской организации.

Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 13.07.2004 N 26 введены годовая статистическая форма отчетности N 1-аудит "Сведения об оказании услуг в области аудита за ____ г. ". Эту форму представляют к 1 апреля юридические лица, их обособленные подразделения, для которых услуги в области аудита являются основным видом деятельности. Отчет по указанной форме представляют территориальному органу Федеральной службы государственной статистики в субъекте Российской Федерации по установленному им адресу. Форма N 1-аудит включает два раздела. В первом разделе "Общие экономические показатели" приводятся данные за отчетный год: средняя численность работников, включая внешних совместителей и работников несписочного состава, в том числе аттестованных аудиторов; выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей); расходы, произведенные организацией, в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, из них арендные (лизинговые) платежи, оплату услуг сторонних организаций; число заключенных договоров. Второй раздел "Распределение объема услуг по видам аудиторской деятельности" включает данные за отчетный год по следующим показателям: объем услуг, в том числе услуги в области независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, услуги в области постановки, восстановления и ведения бухгалтерского учета, услуги в области консультирования, услуги в области оценки стоимости имущества, другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

В.И.Подольский

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——