"Аудиторские ведомости", 2006, N 9

УЧЕТ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ ПРИ ТРАНСФОРМАЦИИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В статье дан сравнительный анализ отражения расходов будущих периодов в финансовой отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета и МСФО. Учет этих расходов показан в случае трансформации отчетности на примере предприятий добывающих отраслей.

В начале XX в. впервые появилось понимание актива как расходов будущих отчетных периодов. В России А.П. Рудановский, а вслед за ним Я.М. Гальперин, И.Р. Николаев и др., а в Германии Э. Шмаленбах и его последователи стали утверждать, что актив не связан с инвентарем, а вытекает из текущей документации предприятия, которое постоянно тратит деньги. Одни траты, относящиеся к данному отчетному периоду, считаются затратами, а другие, которые связаны с будущими отчетными периодами, капитализируются, т.е. временно помещаются в активе, с тем чтобы в будущих периодах их отнесли на затраты. Так, если купили товары, то обязательство их оплатить не означает расхода средств, а рассматривается как изменение структуры актива. Списание же товаров на затраты происходит не тогда, когда их купили, а тогда, когда их продали.

В настоящее время к расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами определяется лишь опосредованно. Таким образом, расходы, как и затраты будущих периодов, не влияют на финансовый результат отчетного периода. Основная проблема учета расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе организации связана с тем, что структура статьи объединяет расходы текущего и долгосрочного характера, поэтому в процессе трансформации российской финансовой отчетности к МСФО данные расходы должны быть тщательно изучены и рассредоточены по соответствующим разделам баланса.

Остатки по счету 97 "Расходы будущих периодов", отражаемые в бухгалтерском балансе как актив организации, должны быть контролируемыми и приносить экономические выгоды в будущем (Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные МКСФО). Объективный критерий "способности приносить выгоды" (а также обусловленности доходов расходами) приведен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997). Концепция не является нормативным документом, однако в ней сформулированы общие принципы бухгалтерского учета, применяемые в странах с рыночной экономикой.

Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой объект имущества;

- использован для погашения кредиторской задолженности;

- распределен между собственниками организации.

Очевидно, "активы", сформированные из расходов будущих периодов, не удовлетворяют ни одному из перечисленных условий. Учет "сглаживаемых" расходов на счете 97 приводит к появлению в бухгалтерском балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, такой способ учета противоречит требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), согласно которому при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Доля расходов будущих периодов существенна в балансах предприятий добывающих отраслей, что обусловило применение счета 97 на всех этапах освоения природных ресурсов. В нормативной базе по бухгалтерскому учету вопросы отражения расходов будущих периодов организациями добывающих отраслей практически не освещены. Причиной тому являются сложность и неоднозначность технико-экономических задач, составляющих совокупность процесса освоения природных ресурсов, затрагивающего такие отрасли народного хозяйства, как геология и разведка недр, строительство и металлургия, зачастую пересекающихся и совмещающихся.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций определен порядок отражения на счете 97 расходов на освоение природных ресурсов, связанных с:

- горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- другими работами.

В Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002), перечислены расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к строительным работам и прочим капитальным работам и затратам:

- геологические и гидрологические работы (бурение, шурфование, откачка воды и др.), связанные со строительством зданий и сооружений (п. 4.2.14);

- работы по эксплуатационному и глубокому разведочному бурению на нефть, газ и на термальные воды (п. 4.7.3).

В целях достижения прозрачности отчетности в соответствии с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н организации обязаны раскрывать информацию о расходах на освоение природных ресурсов в приложении к бухгалтерскому балансу, детализируя суммы расходов:

- по участкам недр, не законченным поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями;

- на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.

Тем не менее в документах не полностью раскрывается применение счета 97 в период освоения природных ресурсов, информационный пробел по данной тематике в определенной мере восполняется налоговым законодательством (ст. ст. 261 и 325 НК РФ), в котором установлен порядок включения этих расходов в себестоимость.

Подходы к агрегированию расходов на освоение природных ресурсов в бухгалтерской отчетности по российским правилам бухгалтерского учета (далее - РПБУ) (табл. 1) значительно отличаются от требований МСФО. В частности:

- затраты на предразведывательную деятельность по МСФО чаще всего относятся к расходам отчетного периода в отчете о прибылях и убытках, только в редких случаях могут капитализироваться в активе баланса (в случаях соответствия критериям капитализации, предусмотренным в Концептуальных основах МСФО;

- затраты при разведке, оценке и добыче природных ресурсов могут капитализироваться в балансе по МСФО исходя из ожиданий получения экономических выгод в будущем и надежности оценки этих активов (без учета внутренних данных проектно-сметной документации);

- искажение структуры бухгалтерского баланса у российских добывающих предприятий влечет отражение в разделе текущих активов накопления (долгосрочного) предполагаемых расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды.

Таблица 1

Учет расходов на освоение природных ресурсов

в соответствии с РПБУ

     
   ——————————————————————T—————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Хозяйственная    |  Применяемые счета  |         Отражение         |
   |       операция      |бухгалтерского учета |  в финансовой отчетности  |
   |                     |                     +—————————————T—————————————+
   |                     |                     |Бухгалтерский|    Отчет    |
   |                     |                     |   баланс    |о прибылях и |
   |                     |                     |             |   убытках   |
   +—————————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————————+
   |                   Предразведывательная деятельность                   |
   +—————————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————————+
   |Поиск и оценка       |25                   |             |Себестоимость|
   |месторождений        |"Общепроизводственные|             |             |
   |полезных ископаемых, |расходы"             |             |             |
   |гидрогеологические   |                     |             |             |
   |изыскания,           |                     |             |             |
   |приобретение         |                     |             |             |
   |необходимой          |                     |             |             |
   |геологической и иной |                     |             |             |
   |информации у третьих |                     |             |             |
   |лиц, в том числе у   |                     |             |             |
   |государственных      |                     |             |             |
   |органов              |                     |             |             |
   +—————————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————————+
   |      Деятельность по разведке, оценке и добыче природных ресурсов     |
   +—————————————————————T—————————————————————T—————————————T—————————————+
   |Разведочное бурение, |Счет 08 — при наличии|Внеоборотные |             |
   |тампонажные работы,  |данных затрат в      |активы       |             |
   |геофизические и      |проектно—сметной     |             |             |
   |другие работы,       |документации         |             |             |
   |связанные с          |                     |             |             |
   |разведкой полезных   |                     |             |             |
   |ископаемых           |                     |             |             |
   |Подготовка территории|Счет 97 — при        |Оборотные    |             |
   |к проведению горных  |отсутствии данных    |активы       |             |
   |работ, включая       |затрат в проектно—   |(запасы)     |             |
   |устройство временных |сметной документации |             |             |
   |подъездных путей и   |                     |             |             |
   |дорог для вывоза     |                     |             |             |
   |добываемых горных    |                     |             |             |
   |пород, полезных      |                     |             |             |
   |ископаемых и отходов |                     |             |             |
   |Подготовка территории|Счет 25 — в случае   |             |Себестоимость|
   |к проведению         |доразведки           |             |             |
   |строительных работ,  |                     |             |             |
   |включая подготовку   |                     |             |             |
   |площадок для         |                     |             |             |
   |строительства        |                     |             |             |
   |соответствующих      |                     |             |             |
   |сооружений           |                     |             |             |
   +—————————————————————+—————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Подготовка территории|Счет 97              |Оборотные    |             |
   |к проведению других  |                     |активы       |             |
   |работ, включая       |                     |(запасы)     |             |
   |хранение плодородного|                     |             |             |
   |слоя почвы,          |                     |             |             |
   |предназначенного для |                     |             |             |
   |последующей          |                     |             |             |
   |рекультивации земель,|                     |             |             |
   |хранение добываемых  |                     |             |             |
   |горных пород,        |                     |             |             |
   |полезных ископаемых  |                     |             |             |
   |отходов              |                     |             |             |
   |Возмещение           |                     |             |             |
   |комплексного ущерба, |                     |             |             |
   |наносимого природным |                     |             |             |
   |ресурсам в процессе  |                     |             |             |
   |строительства и      |                     |             |             |
   |эксплуатации объектов|                     |             |             |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————+——————————————
   

Для решения вопроса о признании расходов будущих периодов необходимо представить информацию в соответствующих рабочих трансформационных таблицах (документах). Структура таблиц должна быть сформирована таким образом, чтобы запрашиваемый объем был достаточен для получения информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО (табл. 2).

Таблица 2

Реклассификация расходов будущих периодов

     
   ——————————————————————————————T————————T—————————————————————————¬
   |    Наименование расходов    | Сумма, |      Отражение в        |
   |   будущих периодов по РПБУ  |  тыс.  |     соответствии        |
   |                             |  руб.  |        с МСФО           |
   |                             |        +—————————————T———————————+
   |                             |        |Бухгалтерский|  Отчет о  |
   |                             |        |   баланс    |прибылях и |
   |                             |        |   (раздел)  |  убытках  |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Расходы на рекламу           |        |             |Прочие     |
   |                             |        |             |расходы    |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Строительные работы,         |        |Внеоборотные |           |
   |связанные с подготовкой      |        |активы       |           |
   |площадок для установки       |        |             |           |
   |оборудования                 |        |             |           |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Расходы по освоению          |        |             |Прочие     |
   |бесперспективного участка    |        |             |расходы    |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Затраты на поддержание и     |        |             |Прочие     |
   |наполнение сайта             |        |             |расходы    |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Подписные издания            |        |Текущие      |           |
   |                             |        |активы       |           |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Возмещение комплексного      |        |Обязательства|           |
   |ущерба, наносимого природным |        |             |           |
   |ресурсам в процессе          |        |             |           |
   |строительства и эксплуатации |        |             |           |
   |объектов                     |        |             |           |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |........                     |        |             |           |
   +—————————————————————————————+————————+—————————————+———————————+
   |Итого сальдо на конец        |        |             |           |
   |отчетного периода по счету 97|        |             |           |
   L—————————————————————————————+————————+—————————————+————————————
   

С помощью данных табл. 2 осуществляются:

- детализация остатков оборотно-сальдового баланса;

- интерпретация учетных данных в разрезе признания элементов финансовой отчетности;

- расчет сумм корректировочных записей.

Собранные данные и выявленные отклонения, зафиксированные в рабочих документах, заносятся в журнал трансформационных записей. Журнал трансформационных записей и частные рабочие трансформационные таблицы играют большую роль в организации процесса трансформации и распределении участков работ между исполнителями.

Трансформационные записи могут быть связаны с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета, исключение не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО) или изменением оценки элементов финансовой отчетности (применение дисконтированной оценки, справедливой стоимости, изменение оценки за счет учета обесценения, создания резервов).

Если в результате трансформирования сумма расходов будущих периодов (РБП) изменилась (как правило, уменьшилась), то необходимо извлечь из стоимости остатков готовой продукции (НЗП) часть излишне включенных расходов при калькулировании себестоимости. Данный расчет можно осуществить параллельно с выводом общеадминистративных расходов (ОАР) из остатков готовой продукции.

Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. Это предположение проверяется и подтверждается анализом требований ПБУ 4/99. Действительно, в соответствии с п. 20 ПБУ расходы будущих периодов отнесены к оборотным активам. Здесь следует обратить внимание на критерии разделения активов на краткосрочные и долгосрочные. Согласно п. 19 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

Разделяя активы на оборотные и внеоборотные, необходимо иметь в виду цели, для которых данное деление производится. В первую очередь, это возможность определить показатели ликвидности баланса. Чем больший перевес в пользу отнесения активов к числу оборотных, тем выше показатели ликвидности. Если применить в рассматриваемой ситуации принцип осмотрительности, то при решении спорных вопросов балансовой дифференциации активов следует остерегаться включать сомнительные статьи в состав оборотных активов, чтобы не допустить необоснованного завышения ликвидности баланса.

Заметим, что именно на таких позициях построена логика стандарта IAS 1 (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"), в п. 57 которого заложена презумпция внеоборотных активов. В нем установлены правила деления активов на внеоборотные и оборотные, которые выражены в виде перечня критериев квалификации оборотных активов. Внеоборотный актив признается при отсутствии доказательств его "оборотности".

В заключение отметим, что организации следует стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими, как "Нематериальные активы", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств", "Дебиторская задолженность в форме выданных авансов", "Затраты в незавершенном производстве" и т.п. Ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить на расходы текущего периода. Применение счета 97 целесообразно использовать для сглаживания крупных периодических текущих расходов - с известным сроком погашения и являющихся неотъемлемой частью нормального производственного процесса. Отражение подобных расходов в полном объеме в текущем периоде может привести к неверным выводам об ухудшении финансового состояния организации при сравнении финансовых результатов текущего периода с результатами предыдущих периодов.

Литература

1. Гальперин Я.М. Курс балансового учета. - М.: Госфиниздат. 1934.

2. Гетьман В.Г. Проблемы международной гармонизации учета и отчетности в добывающих отраслях // Международный бухгалтерский учет. N 9, 2002.

3. Гусаковская Е.Г. Учет расходов на природоохранную деятельность // Бухгалтерский учет. N 22, 2004.

4. Ванюшин А.П. Аудит классификации и оценки затрат в отчетности нефтяной компании, подготовленной по международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. N 11, 2003.

5. Conceptual Framework for Accounting and Reporting. Stamford, Conn.: FASB, 06.07.1974.

6. Модеров С.В. Практика внедрения МСФО в России - трансформация финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. N 12, 2004.

7. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. - Л., 1926.

8. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М., 2004.

9. Рудановский А.П. Теория бухгалтерского учета. Баланс как объект учета. - М.: Макиз, 1928.

10. Соколов Я.В. Учет затрат: от теории к практике // Бухгалтерский учет. N 6, 2005.

11. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности. - М., 2005.

12. Чая В.Т. Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО: заключительные положения // Международный бухгалтерский учет. N 10, 2005.

13. Шмаленбах Э. Счетные планы. - Л., 1928.

Н.А.Боноева

Кафедра учета, анализа и аудита

экономического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——