"Аудиторские ведомости", 2006, N 9

РАСЧЕТЫ ПО ДОГОВОРУ ПОРУЧЕНИЯ

В статье рассматриваются юридические основы и особенности бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с договором поручения. Приводятся схемы бухгалтерских записей у поверенного и у доверителя.

Отношения, возникающие в связи с заключением договора поручения, регулируются нормами гл. 49 "Поручение" ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Сторонами в договоре поручения являются доверитель, тот, кто дает поручение, и поверенный, т.е. сторона, принявшая на себя поручение. Сторонами в договоре поручения могут быть как граждане (физические лица), так и юридические лица. В качестве коммерческих представителей могут выступать только коммерческие организации или отдельные предприниматели. Юридические действия, являющиеся предметом договора поручения, должны осуществляться поверенным исключительно в интересах доверителя.

Юридические основы договора поручения

Договор поручения должен быть заключен в письменной форме, если стороной (сторонами) в договоре являются юридические лица, либо в случае, когда сторонами в договоре являются граждане и сумма договора превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер заработной платы (МРОТ), а также в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки. Форма договора поручения для коммерческого представительства закреплена в специальной норме ст. 184 ГК РФ. В соответствии с п. 3 этой статьи коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний - также и доверенности.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания. Срок в договоре поручения определяется исходя из существа действий, на которые уполномочен поверенный. Согласно п. 2 ст. 971 ГК РФ допускается заключение как срочного, так и бессрочного договора поручения, т.е. он может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, и без такого указания. Если характер поручения позволяет определить точную дату, когда оно может быть реализовано, срок в договоре указывается этой датой. Когда конкретный срок установить невозможно, стороны предусматривают в договоре период времени, в течение которого поверенный обязан совершить порученные действия. Бессрочный договор прямо не предусматривает срок исполнения поручения и условий, позволяющих определить этот срок, не содержит.

Договор поручения может быть как безвозмездным, так и возмездным. Пунктом 1 ст. 972 ГК РФ установлено, что обязанность вознаграждения поверенного по договору поручения должна быть предусмотрена законом, иными правовыми актами или договором поручения. Если такого указания в названных актах или самом договоре поручения нет, то и обязанности вознаграждения поверенного у доверителя не возникает. При определении размера вознаграждения следует руководствоваться нормами ст. 424 ГК РФ. Размер вознаграждения, как правило, устанавливается в договоре по соглашению между доверителем и поверенным. При отсутствии в договоре условия о размере вознаграждения, причитающегося поверенному, оно выплачивается исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Существенное уточнение содержится в п. 2 ст. 972 относительно порядка уплаты вознаграждения при отсутствии условия об этом в договоре, согласно которому в этом случае вознаграждение уплачивается поверенному после исполнения поручения.

Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. При этом поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Более широкие возможности могут быть предоставлены поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя. Допускается включение в договор поручения условий, наделяющих поверенного правом отступать в интересах доверителя от его указаний без получения на то предварительного разрешения. При этом на поверенного возлагается обязанность в разумный срок известить доверителя о допущенных отступлениях. Норма, устанавливающая данную обязанность, сформулирована диспозитивно, а потому условиями договора может быть предусмотрено иное (п. 3 ст. 973 ГК РФ).

На основании договора поручения поверенный и доверитель наделяются определенными обязанностями.

Поверенный обязан (ст. 974 ГК РФ):

- лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, указанных в ст. 976 ГК РФ;

- сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;

- передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;

- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

Доверитель обязан (ст. 975 ГК РФ):

- выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ;

- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;

- уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст. 972 ГК РФ договор поручения является возмездным.

Если иное не предусмотрено договором, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Нормы, регулирующие передоверие исполнения поручения, изложены в ст. 976 ГК РФ. В порядке исключения из общего правила, предусматривающего обязанность поверенного лично исполнить данное ему поручение, п. 1 этой статьи устанавливает право поверенного в определенных случаях передать исполнение поручения другому лицу (заместителю). Поскольку при передоверии затрагиваются интересы доверителя, он должен быть извещен первоначальным поверенным о состоявшемся перепоручении. Также ему должны быть сообщены все необходимые сведения о заместителе. Наличие данной информации позволит доверителю своевременно отвести кандидатуру заместителя, избранного поверенным, если она не устраивает доверителя. Поверенный, перепоручивший полномочия, но не известивший доверителя об этом, а также о личности заместителя, отвечает за действия заместителя как за собственные.

Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не было предусмотрено либо было предусмотрено, но возможный заместитель в нем не был поименован, поверенный отвечает только за выбор заместителя, но не за ведение им дел. Ответственность же за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения несет перед доверителем уже сам заместитель.

Возможный заместитель (заместители) поверенного, а также обстоятельства, при которых передоверие допустимо, могут устанавливаться в договоре поручения. В таких случаях поверенный, передавший полномочия в точном соответствии с условиями договора, не отвечает ни за выбор заместителя, ни за ведение им дел. При этом доверитель не вправе отвести заместителя (п. 3 ст. 976 ГК РФ).

Особенностью договора поручения является возможность его прекращения любой из сторон в одностороннем порядке. Основания для прекращения договора поручения установлены в п. 1 ст. 977 ГК РФ. Первым основанием является отмена поручения доверителем, вторым - отказ поверенного от исполнения договора. И доверитель, и поверенный вправе отказаться от своих обязательств и тем самым отменить договор поручения в любое время и без всякого объяснения причин отказа. Установленное правило о возможности прекращения договора поручения путем отмены поручения доверителем и отказа поверенного от исполнения поручения является императивным, всякое соглашение об отказе от этого права считается ничтожным. Также основанием для прекращения договора поручения являются смерть доверителя или поверенного, а также признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Для прекращения договора поручения, в котором поверенный действует в качестве коммерческого представителя, установлено особое правило. В этом случае доверитель или поверенный обязаны уведомить друг друга о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если договор не устанавливает более длительный срок. Это правило обеспечивает интересы как доверителя, так и поверенного в отношениях коммерческого представительства. Без такого предварительного уведомления доверитель вправе отменить поручение при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем.

Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Пункты 2 и 3 ст. 978 ГК РФ устанавливают правила, определяющие случаи возможного возмещения убытков при отмене поручения доверителем и отказе поверенного от исполнения поручения. Как общее правило, ни отмена поручения доверителем, ни отказ поверенного от исполнения поручения не являются основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному или доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Бухгалтерский учет и налогообложения у поверенного

Пример 1. Организация (поверенный) по договору поручения получила для реализации партию товара от иностранной компании (доверителя), не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации. Согласованная с доверителем цена товара составляет 1000 тыс. руб. Вознаграждение поверенного с учетом НДС составляет 59 тыс. руб. и удерживается поверенным самостоятельно. Расходы, связанные с реализацией товара, возмещаемые доверителем, составили 11 тыс. руб.

Вещи, поступившие к поверенному от доверителя, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются у поверенного на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Дебиторская задолженность покупателя за отгруженный ему товар доверителя и кредиторская задолженность перед доверителем отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на дату реализации товара.

Денежные средства, поступившие по договору поручения в пользу доверителя, не признаются доходами организации для целей бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ПБУ 9/99, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Денежные средства, перечисляемые в пользу доверителя, не признаются расходами организации для целей бухгалтерского учета и не учитываются для целей налогового учета (п. 3 ПБУ 10/99, п. 9 ст. 270 НК РФ).

С 1 января 2006 г. при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров без включения в них суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, организация (поверенный) при реализации товаров доверителя обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС со стоимости проданных товаров (п. 4 ст. 173, п. п. 1, 3, 5 ст. 174 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в этом случае является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. п. 1, 15 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС предъявляется налоговым агентом дополнительно к цене реализуемых товаров (п. 1 ст. 168 НК РФ). Налогообложение осуществляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). НДС, уплаченный в бюджет за иностранного доверителя, организация (поверенный) не имеет права включить в налоговые вычеты на основании абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ.

Вознаграждение, связанное с оказанием услуг по договору поручения, является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 1 "Выручка" счета 90 "Продажи".

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом организация (поверенный) определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора поручения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Суммы возмещения затрат, понесенных поверенным при исполнении договора поручения и возмещаемых доверителем, не являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ) и для целей налогового учета не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Доход, полученный иностранной организацией (доверителем), не облагается налогом на прибыль у источника выплаты на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

Ниже приведены бухгалтерские записи у поверенного.

Дебет 004 - 1000 тыс. руб. - приняты к учету товары, полученные от иностранного доверителя,

Дебет 62, Кредит 76 - 1180 тыс. руб. - отражена отгрузка товаров доверителя покупателю,

Дебет 76, Кредит 68 - 180 тыс. руб. (1 000 000 руб. х 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет за доверителя,

Кредит 004 - 1000 тыс. руб. - списана стоимость товара, отгруженного покупателю,

Дебет 76, Кредит 90-1 - 59 тыс. руб. - отражена сумма вознаграждения, предусмотренная договором поручения,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 9 тыс. руб. (59 000 руб. / 118% х 18%) - начислена сумма НДС с вознаграждения,

Дебет 76, Кредит 51 - 11 тыс. руб. - оплачены расходы, связанные с исполнением поручения,

Дебет 51, Кредит 76 - 11 тыс. руб. - понесенные расходы возмещены доверителем,

Дебет 51, Кредит 62 - 1180 тыс. руб. - получены денежные средства от покупателя товара,

Дебет 76, Кредит 51 - 941 тыс. руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб. - 59 000 руб.) - перечислены денежные средства доверителю (за вычетом произведенных поверенным удержаний).

Бухгалтерский учет и налогообложение у доверителя

Пример 2. Организация (доверитель) заключила договор поручения с физическим лицом (поверенный) на продажу оборудования по цене не ниже 210 тыс. руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 350 тыс. руб., сумма начисленной амортизации составляет 140 тыс. руб. Согласно отчету поверенного оборудование продано за 245 тыс. руб. Вознаграждение поверенного в сумме 35 тыс. руб. (разница между ценой продажи и ценой доверителя) удерживается поверенным самостоятельно.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств являются операционными доходами. Доходом от продажи является сумма, за которую оборудование реализовано покупателю поверенным.

Вознаграждение, выплачиваемое поверенному - физическому лицу по договору поручения, признается для организации объектом налогообложения по единому социальному налогу (далее - ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Расходы, связанные с выбытием основных средств (остаточная стоимость основных средств, сумма вознаграждения поверенному и ЕСН), являются согласно п. 11 ПБУ 10/99 операционными расходами. Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности (п. п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).

Поскольку поверенный самостоятельно удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя, в связи с чем доверитель не может удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ), в течение одного месяца с момента продажи оборудования доверитель должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности поверенного (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Ниже представлены бухгалтерские записи у доверителя.

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 350 тыс. руб. - отражена передача оборудования поверенному для продажи,

Дебет 62, Кредит 91 - 245 тыс. руб. - начислен доход от продажи оборудования,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 140 тыс. руб. - отражена сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации оборудования,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 210 тыс. руб. - списана остаточная стоимость оборудования,

Дебет 91, Кредит 68 - 37,373 тыс. руб. (245 000 руб. / 118% х 18%) - начислен НДС со стоимости реализованного оборудования,

Дебет 91, Кредит 76 - 35 тыс. руб. (245 000 руб. - 210 000 руб.) - отражено вознаграждение поверенного,

Дебет 91, Кредит 69 - 8,085 тыс. руб. (35 000 руб. х 23,1%) - исчислен ЕСН с суммы вознаграждения поверенного,

в том числе:

Дебет 69, Кредит 69 - 4,900 тыс. руб. (35 000 руб. х 14%) - начислены страховые взносы в ПФР,

Дебет 50, Кредит 76 - 210 тыс. руб. (245 000 руб. - 35 000 руб.) - получены денежные средства от поверенного,

Дебет 99, Кредит 91 - 45,458 тыс. руб. (245 000 руб. - 210 000 руб. - 37 373 руб. - 8085 руб. - 35 000 руб.) - отражен финансовый результат (убыток) от продажи оборудования.

По условиям примера в результате реализации оборудования получен убыток в сумме 45 458 руб., включаемый в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, т.е. в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Порядок применения положений ПБУ 18/02 в части образования и учета вычитаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового актива, в данном примере не рассматривается.

О.З.Закариев

К. э. н.,

начальник отдела общего аудита

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

18.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——