"Российский налоговый курьер", 2006, N 17

ИСЧИСЛЯЕМ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ:

ОБМАНЧИВАЯ ПРОСТОТА КАССОВОГО МЕТОДА

В 2006 г. действует новая редакция <*> ст. 273 Налогового кодекса, регламентирующей порядок определения доходов и расходов при кассовом методе. В частности, из числа организаций, которые вправе применять этот метод, исключены участники договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества. Как эти изменения отразились на тех, кто традиционно применял кассовый метод? С какими сложностями могут столкнуться другие организации?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поправки в ст. 273 НК РФ внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Для предприятий с небольшими доходами кассовый метод очень удобен. Он позволяет при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг не отвлекать оборотные средства на уплату налога до момента, пока заказчики не рассчитаются с фирмой.

Правила применения кассового метода, а также возможные ограничения приведены в ст. 273 Налогового кодекса. В п. 1 этой статьи сказано, что организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Причем для расчета выручки учитываются только доходы от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы во внимание не принимаются. Вновь образованные фирмы могут применять кассовый метод сразу после создания.

Указанному лимиту выручки могут соответствовать и организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. А значит, налог на прибыль по деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, они вправе исчислять по кассовому методу.

Каким же организациям кассовый метод противопоказан?

Во-первых, банкам, хотя трудно представить банк с годовым доходом менее 4 млн руб.

Во-вторых, участникам договоров доверительного управления имуществом и простого товарищества. Это ограничение действует с 1 января 2006 г. Поэтому фирмы - участники таких договоров, исчислявшие налог на прибыль по кассовому методу, должны были с 1 января 2006 г. перейти на метод начисления либо выйти из состава участников договоров (расторгнуть их). Необходимость перейти с кассового метода на метод начисления возникает и у тех организаций, которые в 2006 г. заключили договоры простого товарищества или доверительного управления имуществом. Но об этом чуть позже. А пока напомним основные правила применения кассового метода.

Как учитывать доходы

В целях обложения налогом на прибыль учитываются доходы, поименованные в гл. 25 Налогового кодекса. Сразу обратим внимание на особенность, которую должны иметь в виду фирмы, работающие по кассовому методу. Такие налогоплательщики обязаны включать в налоговую базу по налогу на прибыль авансы, которые они получили в счет будущих поставок товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Заметим, что при методе начисления авансы в налоговую базу не включаются. Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Дата получения дохода определяется в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ. На практике покупатель (заказчик) может расплатиться деньгами, другим имуществом (имущественными правами) либо погасить задолженность иным способом.

При поступлении средств на счета в банках и (или) в кассу организации день получения дохода определяется по первичным банковским и кассовым документам.

Если покупатель расплатился с организацией имуществом, доходы признаются в день поступления полученного актива согласно дате, которая указана в акте приемки-передачи. Оценка доходов производится исходя из рыночной стоимости имущества. Аналогичным образом признается и доход в виде стоимости имущества, безвозмездно переданного организации.

Погашение задолженности иным способом происходит, например, при взаимозачете. В этом случае датой признания дохода является день, когда был подписан акт взаимозачета.

Пример 1. ООО "Астрим" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. 25 марта 2006 г. организация отгрузила покупателю ООО "Звездопад" товары на сумму 50 000 руб. Покупатель товары не оплатил.

20 мая 2006 г. ООО "Астрим" приобрело у ООО "Звездопад" материалы на сумму 30 000 руб. на условиях отсрочки платежа.

30 мая 2006 г. фирмы провели сверку расчетов и составили акт о зачете встречных обязательств на сумму 30 000 руб. Оставшуюся часть непогашенного обязательства в сумме 20 000 руб. (50 000 руб. - 30 000 руб.) ООО "Звездопад" перечислило на расчетный счет ООО "Астрим" 10 июля 2006 г.

Бухгалтер ООО "Астрим" признал в налоговом учете доход от реализации товаров таким образом:

- 30 мая 2006 г. - 30 000 руб.;

- 10 июля 2006 г. - 20 000 руб.

Обратите внимание: к погашению задолженности иным способом относится и передача векселя. Датой получения доходов признается день оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по векселю лица) или день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Как учитывать расходы

Прежде чем рассказать о порядке учета затрат при кассовом методе, напомним, что все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На это указано в ст. 252 НК РФ.

Особенность кассового метода заключается в следующем. Затраты признаются только после их фактической оплаты (прекращения встречного обязательства). При этом товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть получены и оприходованы.

На практике налогоплательщики нередко оплачивают какие-либо расходы авансом. Вот типичный пример: организация в июне 2006 г. оплатила аренду помещения на II полугодие 2006 г. В данном случае арендатор будет включать арендную плату в состав расходов ежемесячно, то есть когда услуга будет оказана. Еще одна ситуация - признание командировочных расходов. Проиллюстрируем ее.

Пример 2. ООО "Авангард" применяет кассовый метод. 20 марта 2006 г. организация направила в командировку сотрудника, выдав ему аванс на командировочные расходы. 10 апреля 2006 г. сотрудник возвратился из командировки и представил авансовый отчет с подтверждающими документами.

ООО "Авангард" признало командировочные расходы 10 апреля 2006 г., то есть когда командировочные расходы были осуществлены и подтверждены документально.

Для отдельных видов расходов п. 3 ст. 273 НК РФ устанавливает особый порядок признания.

Материальные расходы, зарплата, проценты по кредитам,

услуги третьих лиц

Материальные расходы, затраты на оплату труда, уплата процентов за пользование заемными средствами и услуг третьих лиц признаются в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы. Например, заработная плата, начисленная в мае и выплаченная в июне, включается в расходы июня. А проценты за пользование банковским кредитом нельзя признать в налоговом учете до тех пор, пока они не будут уплачены банку.

Дата списания денег со счета организации определяется по первичным банковским документам, а дата выплаты из кассы - по первичным кассовым документам. При ином способе погашения задолженности (например, при взаимозачете) расходы учитываются в момент погашения.

Расходы на покупку сырья и материалов

Расходы на оплату сырья и материалов признаются в налоговом учете по мере списания их в производство. Учесть такие расходы фирма вправе единовременно, не распределяя на незавершенное производство.

Пример 3. ООО "Квартет" применяет кассовый метод. В апреле 2006 г. фирма приобрела материалы на 60 000 руб. Оплата поставщику была перечислена частями: в мае - 45 000 руб., а в июне - 15 000 руб. В производство материалы списали в июле 2006 г.

В налоговом учете ООО "Квартет" признало расход на приобретение материалов (60 000 руб.) в июле 2006 г.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

Организации, работающие по кассовому методу, в особом порядке учитывают амортизацию основных средств и нематериальных активов. Такие фирмы не имеют права амортизировать актив в налоговом учете, если он не оплачен или оплачен не полностью.

Расходы на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР

Из Налогового кодекса следует, что при кассовом методе затраты на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР учитываются только при условии, что соответствующие договоры полностью оплачены (пп. 2 п. 3 ст. 273). Конечно, на практике организации малого бизнеса вряд ли осуществляют расходы на освоение природных ресурсов и на НИОКР. Тем не менее не исключено, что такие фирмы пусть в небольших объемах, но все же финансируют НИОКР. Поясним на примере, как должна применять указанную норму Кодекса организация, заказавшая НИОКР.

Пример 4. ООО "Металлист" 15 января 2006 г. заключило договор с ООО "КБ" на выполнение НИОКР по изготовлению опытного образца изделия. Стоимость работ - 60 000 руб. Договором предусмотрено два этапа, по окончании которых подписываются соответствующие акты и работы оплачиваются.

На первом этапе опытный образец был сконструирован. Стоимость работ составила 24 000 руб. Акт сдачи-приемки подписан и работа оплачена в апреле 2006 г.

На втором этапе производилось испытание опытного образца. Стоимость работ составила 36 000 руб. Акт подписан и работа оплачена в ноябре 2006 г.

ООО "Металлист" затраты, связанные с разработкой и испытанием опытного образца, будет включать в состав расходов начиная с декабря 2006 г. ежемесячно по 2500 руб. (60 000 руб. : 24 мес.) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> С 1 января 2007 г. порядок учета расходов на НИОКР изменится. В соответствии с поправками, внесенными в гл. 25 Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, расходы на НИОКР будут признаваться в налоговом учете в течение одного года, а не двух, как сейчас.

Расходы на оплату налогов и сборов

Бухгалтер должен быть очень внимательным, признавая расходы в виде уплаченных налогов, сборов и других обязательных платежей: ЕСН, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на травматизм, госпошлины и т.д.

Сложности могут возникнуть, если налогоплательщик погашает задолженность по налогам и сборам за прошлые периоды. Сумма задолженности включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только суммы налогов и сборов, начисленные за периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод. Поясним сказанное на примере.

Пример 5. ООО "Апрель" в 2004 г. применяло метод начисления, а с 2005 г. перешло на кассовый метод. В 2006 г. организация погасила задолженность по налогу на имущество: 30 000 руб. за 2004 г. и 45 000 руб. за 2005 г.

Так как в 2004 г. ООО "Апрель" применяло метод начисления, сумма начисленного налога на имущество (30 000 руб.) в этом же году учтена при исчислении налога на прибыль. Следовательно, учесть эту сумму в составе расходов в 2006 г. нельзя.

Сумма 45 000 руб., уплаченная организацией в счет погашения задолженности по налогу на имущество за 2005 г., уменьшает налогооблагаемую прибыль 2006 г.

Списание стоимости покупных товаров

Статья 273 Налогового кодекса не содержит специальных правил списания покупной стоимости товаров, приобретенных для перепродажи. Поэтому обратимся к пп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса. В нем сказано, что доход, полученный от реализации покупных товаров, уменьшается на стоимость их приобретения. Покупная стоимость товаров, в свою очередь, определяется в соответствии с налоговой учетной политикой фирмы. Напомним, что организация имеет право выбрать метод из четырех перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы товара.

При кассовом методе применение первых трех способов определения стоимости реализованных товаров довольно сложно. Ведь нужно соблюсти основное условие кассового метода: приобретенный товар должен быть оплачен. В этом случае применение, допустим, метода ФИФО сводится к следующему. Стоимость покупных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени приобретения товаров, которые обязательно должны быть оплачены поставщику. На практике организации оплачивают товары по мере возможности вне зависимости от времени приобретения. Зачастую партия товара оплачивается частями в разных отчетных или даже налоговых периодах. И товар, приобретенный раньше, может быть оплачен позже, чем товар, приобретенный последним.

Таким образом, самый оптимальный вариант для тех, кто применяет кассовый метод, - определять стоимость покупных товаров по стоимости единицы товара. Если аналитический учет организовать должным образом, бухгалтер без труда определит, когда товар приобретен, оплачен и реализован. Следовательно, фирме не составит труда соблюсти два основных условия: списывать на расходы покупную стоимость реализованного (ст. 268 НК РФ) и оплаченного поставщику (ст. 273 НК РФ) товара.

Как подтвердить право на кассовый метод

На начало каждого квартала нужно определять среднюю выручку за предшествующие четыре квартала. Если она превысит 1 млн руб., налогоплательщик утратит право на применение кассового метода и ему придется перейти на метод начисления.

Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.

Пример 6. ООО "Рубин" в 2005 - 2006 гг. применяет кассовый метод. Данные о выручке (без НДС) организации приведены ниже:

III квартал 2005 г. - 1200 тыс. руб.;

IV квартал 2005 г. - 1000 тыс. руб.;

I квартал 2006 г. - 800 тыс. руб.;

II квартал 2006 г. - 500 тыс. руб.;

III квартал 2006 г. - 1800 тыс. руб.

По итогам II квартала 2006 г. средняя выручка ООО "Рубин" составила 875 000 руб. [(1 200 000 руб. + 1 000 000 руб. + 800 000 руб. + 500 000 руб.) : 4]. Это дает организации право применять кассовый метод.

По итогам III квартала 2006 г. средняя выручка ООО "Рубин" составила 1 025 000 руб. [(1 000 000 руб. + 800 000 руб. + 500 000 руб. + 1 800 000 руб.) : 4]. А значит, организация утрачивает право на применение кассового метода в 2006 г.

В 2006 году право на кассовый метод утрачено

Если средняя выручка превысила установленный лимит, организация должна пересчитать исходя из метода начисления налоговую базу с начала года, в котором было допущено превышение. Это требование п. 4 ст. 273 НК РФ.

Обратите внимание: на метод начисления обязаны перейти и те фирмы, которые в 2006 г. заключили договоры доверительного управления имуществом или простого товарищества. Такие налогоплательщики также должны пересчитать налоговую базу с начала налогового периода.

Однако порядок перерасчета налоговой базы будет различным в зависимости от того, какой метод применяла организация в 2005 г. - метод начисления или кассовый.

В 2005 году организация применяла метод начисления

В этом случае при перерасчете с 1 января 2006 г. налоговой базы (исходя из метода начисления) особых проблем не возникнет. Результаты перерасчета отражаются в уточненных декларациях, которые надо подать в налоговую инспекцию.

Статья 313 Налогового кодекса не обязывает налогоплательщиков, утративших право на кассовый метод, вносить изменения в учетную политику. Однако можно порекомендовать организациям внести в учетную политику соответствующие изменения и проинформировать о них налоговую инспекцию. Это поможет избежать спорных ситуаций.

Сумма налога по уточненным декларациям может превысить сумму налога, уплаченную при кассовом методе. Тогда организация должна доплатить в бюджет недостающие суммы налогов и пени.

Пример 7. Воспользуемся данными примера 6, изменив их. Допустим, ООО "Рубин" в 2005 г. применяло метод начисления. Организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. По итогам I квартала 2006 г. ООО "Рубин" исчислило и уплатило такие суммы налога:

- в федеральный бюджет - 13 000 руб.;

- в региональный бюджет - 35 000 руб.

По итогам II квартала 2006 г. суммы налога составили:

- в федеральный бюджет - 6500 руб.;

- в региональный бюджет - 17 500 руб.

Поскольку по итогам III квартала 2006 г. ООО "Рубин" утрачивает право на применение кассового метода, бухгалтер пересчитал налоговые обязательства по методу начисления. Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за I квартал 2006 г., составила:

- в федеральный бюджет - 15 500 руб.;

- в региональный бюджет - 41 730 руб.

Сумма авансового платежа, подлежащего уплате за II квартал 2006 г., равна:

- в федеральный бюджет - 13 000 руб.;

- в региональный бюджет - 35 000 руб.

Следовательно, ООО "Рубин" должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2006 г.:

- в федеральный бюджет - 2500 руб. (15 500 руб. - 13 000 руб.);

- в региональный бюджет - 6730 руб. (41 730 руб. - 35 000 руб.).

За II квартал 2006 г. необходимо доплатить:

- в федеральный бюджет - 6500 руб. (13 000 руб. - 6500 руб.);

- в региональный бюджет - 17 500 руб. (35 000 руб. - 17 500 руб.).

Допустим, ООО "Рубин" погасило указанную задолженность 10 октября 2006 г.

Срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. - 28 апреля, за II квартал 2006 г. - 28 июля. За перечисление недостающих сумм в более поздние сроки начисляются пени. Расчет пеней приведен в таблице.

Таблица. Расчет пеней

     
   —————————————T—————————T———————————————T—————————————T————————————————T———————————¬
   |   Бюджет   |Недоимка,|   Количество  |    Ставка   | Начислено пеней| Начислено |
   |            |   руб.  |      дней     |    пеней    |(гр. 2 x гр. 3 x|   пеней   |
   |            |         |   просрочки   |             |  гр. 4), руб.  |всего, руб.|
   +————————————+—————————+———————————————+—————————————+————————————————+———————————+
   |      1     |    2    |       3       |      4      |        5       |     6     |
   +————————————+—————————+———————————————+—————————————+————————————————+———————————+
   |Федеральный |  2 500  |58 (с 29 апреля|    0,04%    |      58,00     |   342,43  |
   |            |         |по 25 июня)    |(12% : 300)  |                |           |
   |            +—————————+———————————————+—————————————+————————————————+           |
   |            |         |107 (с 26 июня |    0,038%   |     101,65     |           |
   |            |         |по 10 октября) |(11,5% : 300)|                |           |
   |            +—————————+———————————————+—————————————+————————————————+           |
   |            |  6 500  |74 (с 29 июля  |    0,038%   |     182,78     |           |
   |            |         |по 10 октября) |(11,5% : 300)|                |           |
   +————————————+—————————+———————————————+—————————————+————————————————+———————————+
   |Региональный|  6 730  |58 (с 29 апреля|    0,04%    |     156,14     |   921,88  |
   |            |         |по 25 июня)    |(12% : 300)  |                |           |
   |            +—————————+———————————————+—————————————+————————————————+           |
   |            |         |107 (с 26 июня |    0,038%   |     273,64     |           |
   |            |         |по 10 октября) |(11,5% : 300)|                |           |
   |            +—————————+———————————————+—————————————+————————————————+           |
   |            | 17 500  |74 (с 29 июля  |    0,038%   |     492,10     |           |
   |            |         |по 10 октября) |(11,5% : 300)|                |           |
   L————————————+—————————+———————————————+—————————————+————————————————+————————————
   

В 2005 году организация применяла кассовый метод

Ситуация меняется, если фирма в 2005 г. также применяла кассовый метод. Тогда при вынужденном переходе с 1 января 2006 г. на метод начисления необходимо учитывать следующее.

Доходы (расходы), учтенные при применении кассового метода, не признаются повторно при переходе на метод начисления (п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ). Например, в 2005 г. организация включила в состав доходов полученную 100-процентную предоплату за товар. Соответственно, в дальнейшем при отгрузке товара доход от реализации товара не нужно учитывать при расчете налога на прибыль. То есть налогоплательщик должен следить, чтобы одни и те же суммы не учитывались дважды (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Кроме того, если в 2005 г. при кассовом методе у организации возникла дебиторская задолженность по оказанным, но неоплаченным услугам (работам, товарам), то она будет учитываться по мере поступления оплаты в 2006 г. (в период применения метода начисления). Такова позиция ФНС России. Приведем пример.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 6, дополнив его. Предположим, что 20 декабря 2005 г. организация получила предоплату 10 000 руб. в счет предстоящей поставки товара. Эта сумма учтена при исчислении налога на прибыль. Товар отгрузили покупателю 15 февраля 2006 г. Кроме того, в 2005 г. ООО "Рубин" выполнило работы для ООО "Калинка", стоимость работ составила 20 000 руб. (без НДС). Заказчик оплатил работы только 15 октября 2006 г.

Доход от реализованного 15 февраля 2006 г. товара (10 000 руб.) не включается в состав доходов организации за I квартал 2006 г.

Сумму, которая поступила от ООО "Калинка" (20 000 руб.), бухгалтер ООО "Рубин" включит в состав доходов IV квартала 2006 г.

Аналогично учитываются и расходы. Например, в 2005 г. в период применения кассового метода организация в бухучете списала в производство неоплаченные материалы. В целях налогообложения прибыли эти затраты не были учтены. Они будут включены в состав внереализационных расходов в налоговом учете по факту оплаты материалов в 2006 г. (в период применения метода начисления) как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Основание - пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Так же учитываются и материальные затраты в случае, когда организация оплатила материалы, но в производство их не списала. Эти расходы будут учитываться по мере списания материалов.

Обратите внимание: фирму, которая превысила установленный лимит средней выручки и не перешла на метод начисления, ожидают негативные налоговые последствия при налоговой проверке: доначисление налога, пени и штрафные санкции. Размер штрафа, согласно ст. 122 Налогового кодекса, составляет 20% от неуплаченных сумм налога.

Г.Б.Ковалева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

17.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——