"Российский налоговый курьер", 2006, N 17

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ НА ПРЯМОГОННЫЙ БЕНЗИН

Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ внесены изменения в правила исчисления и уплаты акцизов по операциям с прямогонным бензином. Как правильно рассчитать сумму акциза по таким операциям в 2006 г., читайте в статье.

Определение прямогонного бензина, которое применяется в целях исчисления и уплаты акцизов, приведено в пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Так, под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. К прямогонному бензину не относятся бензин автомобильный и продукция нефтехимии. Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°C при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Как известно, до конца 2005 г. в отношении прямогонного бензина действовала нулевая ставка акциза. С этого года ставка акциза точно такая же, как и по автомобильному бензину с октановым числом до 80, - 2657 руб. за 1 т (ст. 193 НК РФ).

Прежде чем говорить о порядке исчисления акцизов, напомним, что согласно ст. 179.1 НК РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (в том числе с прямогонным бензином), имеют право получить соответствующие свидетельства.

Свидетельство - это документ, который предоставляет налогоплательщику право на вычеты по акцизам. Лица, совершающие операции на рынке нефтепродуктов, получают свидетельства на добровольной основе. Между тем, чтобы получить такие свидетельства, необходимо выполнить условия, предусмотренные ст. 179.1 НК РФ. Рассмотрим порядок получения свидетельств.

Получение свидетельств о регистрации лица, совершающего

операции с нефтепродуктами

Порядок выдачи этих свидетельств утвержден Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н (далее - Приказ N 156н).

Свидетельства выдаются организациям и предпринимателям, осуществляющим:

- производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- розничную реализацию нефтепродуктов;

- переработку прямогонного бензина.

Организации и предприниматели могут претендовать на получение свидетельства в отношении любого из этих видов деятельности.

Заметим, что продажа прямогонного бензина в розницу фактически не производится. Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ под розничной реализацией понимается отпуск нефтепродуктов с топливораздаточных колонок. Однако из этого не следует, что лицо, имеющее свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеет права закупать и перепродавать прямогонный бензин.

Свидетельства выдают управления ФНС России по субъектам РФ и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам сроком на один год. Так установлено п. п. 5 и 6 Приказа N 156н. Если налогоплательщику требуется свидетельство на срок менее одного года, он должен указать это в заявлении.

Свидетельство на производство нефтепродуктов. Чтобы получить такое свидетельство, надо выполнить одно из условий пп. 1 п. 4 ст. 179.1 НК РФ. Так, производители прямогонного бензина могут получить свидетельство, если:

- они имеют в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;

- в собственности хозяйственного общества, в котором заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала или 50% голосующих акций, есть мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов.

Свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов может быть выдано, если выполняются следующие условия:

- заявитель имеет в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов;

- в собственности хозяйственного общества, в котором заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала или 50% голосующих акций, есть мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов;

- у лица, которое осуществляет операции с прямогонным бензином, есть договор на оказание услуг по переработке принадлежащего ему сырья;

- заявитель заключил договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%).

Как следует из п. 1 ст. 179.1 НК РФ, организация, производящая прямогонный бензин из собственного сырья и реализующая его оптом, имеет право получить свидетельство на оптовую реализацию. Свидетельство на производство в этом случае не выдается.

Собственник прямогонного бензина, выработанного на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке сырой нефти или другого минерального сырья. При этом не требуется, чтобы у организации (предпринимателя) были в собственности мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов.

Свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов вправе получить лица, которые ведут деятельность одновременно как на собственных мощностях, так и на арендованных.

Кроме того, свидетельство может быть выдано организациям и предпринимателям, которые совершают операции с нефтепродуктами на мощностях, являющихся общей долевой собственностью. При этом Налоговый кодекс не содержит норм, устанавливающих минимальный объем мощностей, которые должны находиться в собственности этих лиц. То есть эти лица могут получить свидетельство в общем порядке - представив в налоговые органы документы, подтверждающие право собственности на соответствующую долю имущества.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина. Напомним, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ (далее - Закон N 107-ФЗ) в п. 1 ст. 179.1 НК РФ внесены поправки. В новой редакции данной статьи предусмотрено, что с 2006 г. свидетельство выдается также производителям продукции нефтехимии из прямогонного бензина. При этом в свидетельстве указывается вид деятельности - переработка прямогонного бензина.

Возникает вопрос: что же следует понимать под продукцией нефтехимии? Это продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются для выпуска на их основе других продуктов. Кроме того, продукцией нефтехимии признаются отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина. Так сказано в п. 1 ст. 179.1 Налогового кодекса.

Кто может получить свидетельство на переработку прямогонного бензина? Данное свидетельство выдается при выполнении организацией (предпринимателем) хотя бы одного из следующих условий:

- заявитель имеет в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии;

- в собственности хозяйственного общества, в котором организация-заявитель владеет более чем 50% уставного капитала (складочного фонда) или 50% голосующих акций, есть мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии.

Свидетельство также выдается при наличии у налогоплательщика договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина (принадлежащего налогоплательщику) с организацией, которая производит продукцию нефтехимии.

Объект налогообложения

Рассмотрим, какие операции с прямогонным бензином признаются объектом обложения акцизами.

Объект обложения акцизами у производителей

прямогонного бензина

Собственник сырья может производить прямогонный бензин самостоятельно или передать это сырье переработчику для производства прямогонного бензина на давальческих началах.

Итак, собственник сырья самостоятельно производит прямогонный бензин. В этом случае он обязан начислить акциз при оприходовании прямогонного бензина в качестве готовой продукции (пп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ). Заметим, что производитель прямогонного бензина из собственного сырья является плательщиком акциза как при наличии свидетельства, так и при его отсутствии.

Если собственник сырья передает его переработчику на давальческих началах, обязанность начислить акциз может возникнуть как у собственника сырья, так и у переработчика. Это зависит от того, есть у собственника сырья свидетельство или нет.

Так, собственник давальческого сырья, имеющий свидетельство (на любой вид деятельности), обязан начислить акциз при получении прямогонного бензина, произведенного из этого сырья (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). Причем даже в тех случаях, когда прямогонный бензин, произведенный из этого сырья, передается по указанию собственника другим лицам. Например, посредникам, оказывающим услуги по договорам поручения, комиссии или агентскому договору. Дело в том, что передача нефтепродуктов из давальческого сырья любому лицу по указанию собственника приравнивается к передаче этих нефтепродуктов самому собственнику.

Если у собственника давальческого сырья свидетельства нет, акциз начисляет переработчик при передаче прямогонного бензина собственнику сырья. Основание - пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Кроме того, переработчик обязан начислить акциз, если он получает прямогонный бензин в собственность в счет оплаты услуг по производству этого бензина из давальческого сырья и материалов. При этом не важно, есть у переработчика свидетельство или нет <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно о порядке исчисления акцизов по нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, см. в статье "Как платить акцизы на нефтепродукты из давальческого сырья" // РНК, 2005, N 21. - Примеч. ред.

Обратите внимание: собственники сырья, которые самостоятельно производят прямогонный бензин, и переработчики, получающие прямогонный бензин в собственность в счет оплаты услуг по его производству, признаются плательщиками акцизов независимо от наличия у них свидетельства.

Объект обложения акцизами у перепродавцов

прямогонного бензина (оптовиков)

Под перепродавцами (оптовиками) понимаются организации и предприниматели, которые закупают у других лиц прямогонный бензин и впоследствии его реализуют.

Перепродавцы прямогонного бензина начисляют акциз при приобретении бензина в собственность, только если у них есть свидетельство. Причем не имеет значения, на какой вид деятельности оно выдано. На это указано в пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса.

При ввозе на территорию России прямогонного бензина, приобретенного за рубежом, акциз уплачивает на таможне лицо, которое осуществляет ввоз, независимо от наличия у него свидетельства. Об этом говорится в пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Объект обложения акцизами у производителей продукции

нефтехимии из прямогонного бензина

Объектом обложения акцизами у лиц, производящих продукцию нефтехимии из прямогонного бензина, признаются такие операции:

- оприходование на территории России прямогонного бензина, самостоятельно произведенного из собственного сырья и материалов. При этом производство прямогонного бензина и продукции нефтехимии должно осуществляться одним юридическим лицом. В этом случае объект налогообложения появляется как у лиц, имеющих свидетельство, так и у не имеющих его;

- приобретение в собственность прямогонного бензина лицами, имеющими свидетельство.

Продукция нефтехимии может быть произведена из прямогонного бензина, полученного на давальческой основе. В этом случае у переработчика (производителя продукции нефтехимии) объекта обложения акцизами не возникает независимо от наличия свидетельства.

Обратите внимание: если на основании ст. 182 НК РФ какая-либо операция признается объектом обложения акцизами для лиц, имеющих свидетельство, то не имеет значения, какой вид деятельности указан в этом свидетельстве. Важен только сам факт наличия свидетельства.

Подводя итог сказанному, сгруппируем в табл. 1 операции, признаваемые объектом обложения акцизами только при наличии у налогоплательщика свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и операции, которые являются объектом обложения независимо от наличия свидетельства.

Таблица 1. Операции с нефтепродуктами, облагаемые акцизами

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Операции, признаваемые объектом обложения акцизами       |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |      независимо от наличия     |       только при наличии      |
   | у организации (предпринимателя)|у организации (предпринимателя)|
   |          свидетельства         |         свидетельства         |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Оприходование нефтепродуктов,   |Приобретение нефтепродуктов    |
   |самостоятельно произведенных из |в собственность                |
   |собственного сырья и материалов |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Получение нефтепродуктов в      |Получение собственником        |
   |собственность в счет оплаты     |давальческого сырья            |
   |услуг по производству           |нефтепродуктов,                |
   |нефтепродуктов из давальческого |произведенных из этого сырья   |
   |сырья и материалов              |                               |
   +————————————————————————————————+                               |
   |Передача нефтепродуктов,        |                               |
   |произведенных из давальческого  |                               |
   |сырья, собственнику, не имеющему|                               |
   |свидетельства                   |                               |
   +————————————————————————————————+                               |
   |Ввоз подакцизных товаров        |                               |
   |на территорию России            |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Отметим, что приведенная группировка справедлива не только для операций с прямогонным бензином, но и для операций со всеми видами нефтепродуктов.

Налоговая база, исчисленная сумма акциза и налоговые вычеты

Налоговая база по операциям получения прямогонного бензина определяется как объем произведенных нефтепродуктов в натуральном выражении.

По операциям передачи подакцизных нефтепродуктов за налоговую базу принимают объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Сумма акциза рассчитывается путем умножения налоговой базы на ставку акциза. Исчисленную величину акциза налогоплательщик может уменьшить на сумму налоговых вычетов.

Налоговые вычеты предусмотрены п. п. 8 - 10 ст. 200 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов изложен в п. п. 8 - 10 ст. 201 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные

пунктом 8 статьи 200 НК РФ

При получении (оприходовании) прямогонного бензина налогоплательщик, имеющий свидетельство, обязан начислить акциз. При реализации (передаче) этого бензина покупателю, также имеющему свидетельство, величина начисленного акциза уменьшается на сумму акциза, относящуюся к фактически реализованному бензину.

Предположим, налогоплательщик, имеющий свидетельство, реализует прямогонный бензин лицу, также имеющему свидетельство. В подобной ситуации сумма акциза, которая исчислена продавцом, в стоимость бензина не включается. При реализации прямогонного бензина лицам без свидетельства сумма акциза учитывается в стоимости реализуемого товара. Так сказано в пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ.

Как уже отмечалось, право на налоговый вычет суммы акциза распространяется только на продавцов, имеющих свидетельства:

- на производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

Лица, имеющие свидетельства только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже при реализации (передаче) их лицам, имеющим свидетельство, не могут применять налоговые вычеты. На это указано в п. 8 ст. 200 НК РФ. Не дает права на налоговый вычет и свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Допустим, налогоплательщик, который имеет свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, приобрел прямогонный бензин по стоимости без учета акциза. Права на вычет суммы акциза, исчисленной при получении этого бензина, у него нет. Это значит, что реализовать прямогонный бензин он должен только по цене, включающей сумму акциза.

Аналогичным образом следует поступать и лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Пример 1. ООО "Вымпел", имеющее свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, произвело 2000 т прямогонного бензина и оприходовало его как готовую продукцию. 1500 т прямогонного бензина ООО "Вымпел" продало ООО "Кварта", которое также имеет свидетельство на оптовую реализацию.

При оприходовании произведенного прямогонного бензина ООО "Вымпел" исчислило сумму акциза:

2657 руб. x 2000 т = 5 314 000 руб.

Затем ООО "Вымпел" рассчитало сумму налогового вычета исходя из реализованного ООО "Кварта" прямогонного бензина:

2657 руб. x 1500 т = 3 985 500 руб.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителем прямогонного бензина (ООО "Вымпел"), составила 1 328 500 руб. (5 314 000 руб. - 3 985 500 руб.).

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, встречающиеся при реализации прямогонного бензина, и определим, кто и когда обязан исчислять и уплачивать акциз в каждой из них.

Ситуация 1. Организация, не имеющая свидетельства, производит прямогонный бензин и реализует его оптовику, у которого также нет свидетельства. Далее оптовик реализует прямогонный бензин производителю продукции нефтехимии, не имеющему свидетельства.

Объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя прямогонного бензина. Акциз исчисляется при оприходовании бензина в качестве готовой продукции. В связи с тем что свидетельства у производителя нет, то и права на налоговые вычеты у него нет. Исчисленную сумму акциза производитель уплачивает в бюджет и включает в стоимость реализуемого им бензина. Оптовик и производитель продукции нефтехимии не имеют свидетельств, поэтому они не исчисляют акциз при приобретении прямогонного бензина.

Ситуация 2. Организация, имеющая свидетельство, производит прямогонный бензин и реализует его оптовику, который также имеет свидетельство. Далее оптовик реализует прямогонный бензин производителю продукции нефтехимии, который имеет свидетельство.

В этом случае производитель исчислит акциз при оприходовании бензина. А при реализации бензина оптовику производитель примет исчисленную сумму налога к вычету. Сумма акциза не включается в стоимость бензина, реализуемого оптовику. Оптовик при получении нефтепродуктов исчисляет акциз, а затем эту сумму принимает к вычету (при реализации бензина). Производитель продукции нефтехимии приобретает бензин по стоимости без учета акциза. При оприходовании бензина производитель продукции нефтехимии обязан исчислить акциз.

Ситуация 3. Производитель прямогонного бензина, имеющий свидетельство, реализует его оптовику, у которого свидетельства нет. Затем оптовик реализует бензин производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство.

В рассматриваемом случае производитель прямогонного бензина исчисляет акциз и уплачивает его в бюджет. Начисленная сумма акциза включается в стоимость реализуемого бензина. Оптовик, приобретая бензин по цене с акцизом, акциз не исчисляет. Производитель продукции нефтехимии при оприходовании бензина обязан исчислить акциз и уплатить его в бюджет. Таким образом, возникает двойное налогообложение: уплатить акциз обязан и производитель прямогонного бензина, и производитель продукции нефтехимии.

Однако существуют схемы реализации прямогонного бензина, которые позволяют избежать двойного налогообложения. Например, если лицо, имеющее свидетельство, получает прямогонный бензин от лица, у которого нет свидетельства, то можно заключить агентский договор. В этом случае агент перепродает нефтепродукты, не приобретая их в собственность.

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся в том случае, если налогоплательщик представил в налоговый орган следующие документы:

- копию договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

- реестр счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции, где состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Порядок проставления отметки и форма реестра счетов-фактур утверждены Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 155н.

Налоговые вычеты, предусмотренные

пунктом 9 статьи 200 НК РФ

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком на основании пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, подлежат вычетам при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов. В том числе при их розливе и (или) смешении. Об этом говорится в п. 9 ст. 200 НК РФ. То есть вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 НК РФ, производятся, если налогоплательщик приобрел или произвел подакцизные нефтепродукты, а затем направил их на дальнейшую переработку, например на розлив или смешение.

Вычеты налогоплательщикам предоставляются на основании документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство. Это накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи сырья на переработку, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и др.

Пример 2. ЗАО "Омега", имеющее свидетельство, приобрело 100 т прямогонного бензина и путем смешения произвело из него 100 т бензина с октановым числом 92. Ставка акциза на бензин с октановым числом свыше 80 составляет 3629 руб. за 1 т (ст. 193 НК РФ).

Организация при приобретении прямогонного бензина исчислила акциз в сумме 265 700 руб. (2657 руб. x 100 т).

При передаче 100 т прямогонного бензина на переработку производится вычет начисленной суммы акциза. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, равна 0 руб. (265 700 руб. - 265 700 руб.).

В момент оприходования произведенного 92-го бензина ЗАО "Омега" обязано начислить акциз в сумме 362 900 руб. (3629 руб. x 100 т).

Право на указанные вычеты имеют также собственники прямогонного бензина, у которых есть свидетельство, если они передают прямогонный бензин на давальческих началах для производства подакцизных нефтепродуктов.

Переработчик давальческого сырья, принадлежащего собственнику, у которого нет свидетельства, права на вычет не имеет. Также нет права на вычет у не имеющих свидетельства покупателей нефтепродуктов и не имеющих свидетельства собственников давальческого сырья.

Законом N 107-ФЗ в п. 9 ст. 200 НК РФ внесены поправки, связанные с новым порядком исчисления акциза на прямогонный бензин организациями - производителями продукции нефтехимии. В частности, в дополнение к ранее принятым нормам установлено, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные согласно пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ налогоплательщиками, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина. Правда, при условии, что в дальнейшем этот бензин будет использован как сырье для производства продукции нефтехимии. При этом необходимо представить подтверждающие документы, предусмотренные п. 9 ст. 201 НК РФ.

Рассмотрим, как рассчитывается в разных ситуациях сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при производстве продукции нефтехимии из прямогонного бензина.

Пример 3. ООО "Дельта", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, приобрело 150 т такого бензина для производства продукции нефтехимии.

Операция по приобретению в собственность нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом обложения акцизами (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Следовательно, при оприходовании прямогонного бензина ООО "Дельта" обязано исчислить акциз в сумме:

2657 руб. x 150 т = 398 550 руб.

При передаче прямогонного бензина в производство исчисленную сумму акциза организация может принять к вычету.

Таким образом, сумма акциза к уплате в бюджет составит:

398 550 руб. - 398 550 руб. = 0 руб.

Теперь рассмотрим правила исчисления акциза в случае, когда производитель продукции нефтехимии не имеет свидетельства.

Пример 4. ООО "Бета" (производитель продукции нефтехимии), которое не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина, приобретает 100 т такого бензина (по цене с акцизом) для производства продукции нефтехимии.

Обязано ли ООО "Бета" при приобретении прямогонного бензина исчислить акциз?

Нет, не обязано. Дело в том, что у организации не возникает объекта налогообложения. Поэтому акциз при приобретении бензина она не исчисляет. Цена продукции нефтехимии увеличивается на сумму акциза, включенную в стоимость оприходованного прямогонного бензина.

Рассмотрим, кто обязан исчислить акциз, если продукцию нефтехимии производит переработчик на давальческих началах.

Пример 5. ОАО "Пламя", имеющее свидетельство на переработку прямогонного бензина, приобрело в собственность 200 т бензина. Затем организация передала на давальческих началах этот бензин на переработку нефтехимическому заводу для производства пластмассы (продукции нефтехимии).

Объект налогообложения возникает у ОАО "Пламя", которое является собственником давальческого сырья. Основание - пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса. Сумма акциза, исчисленная организацией при оприходовании прямогонного бензина, равна:

2657 руб. x 200 т = 531 400 руб.

При передаче прямогонного бензина в производство (переработку) исчисленная сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, которую должно уплатить ОАО "Пламя", будет равна нулю.

Переработчик (нефтехимический завод) не исчисляет акциз при получении прямогонного бензина в переработку. Дело в том, что он не совершает операций, которые признаются объектом налогообложения. Есть у переработчика свидетельство или нет, значения не имеет.

Пример 6. ЗАО "Вектор", не имеющее свидетельства, произвело 600 т прямогонного бензина. Этот бензин был передан на давальческих началах нефтехимическому заводу, который также не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина.

ЗАО "Вектор" обязано исчислить акциз в момент оприходования произведенного прямогонного бензина. Сумма акциза равна 1 594 200 руб. (2657 руб. x 600 т).

Однако ЗАО "Вектор" не имеет права на вычет исчисленного акциза при передаче бензина в переработку, так как вычет применяется лишь лицами, имеющими свидетельства.

Таким образом, ЗАО "Вектор" обязано уплатить в бюджет исчисленный акциз в размере 1 594 200 руб. и включить эту сумму в стоимость прямогонного бензина.

Если ЗАО "Вектор" имеет какое-либо иное свидетельство (но не на переработку прямогонного бензина), то это также не дает ему права на вычет исчисленной суммы акциза.

Теперь посмотрим, возникает ли объект налогообложения, если давалец, приобретающий прямогонный бензин, и переработчик не имеют свидетельств.

Пример 7. ООО "Апрель", не имеющее свидетельства, приобретает прямогонный бензин (по цене с акцизом) и передает его на давальческих началах в переработку нефтехимическому заводу. Завод также не имеет свидетельства на переработку прямогонного бензина.

В этом случае объект обложения акцизами не возникает ни у собственника сырья, ни у переработчика.

Сумма акциза на прямогонный бензин, исчисленная лицами, у которых есть свидетельство, при передаче этого бензина производителям продукции нефтехимии, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в стоимость бензина не включается. При передаче прямогонного бензина лицам, не имеющим свидетельства, сумма акциза включается в стоимость бензина. Об этом говорится в пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ.

Сумма акциза, исчисленная производителями продукции нефтехимии (имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина) при оприходовании такого бензина, в его стоимость не включается. Но лишь при условии, что бензин применяется для производства продукции нефтехимии. Если он направляется на другие цели, то сумма акциза включается в стоимость бензина.

При реализации прямогонного бензина производителям продукции нефтехимии сумма акциза, исчисленная налогоплательщиками, в счетах-фактурах не выделяется. Это определено в пп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ.

Исходя из изложенного, в рассмотренных выше примерах 3 и 5 прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии направляется по цене без акциза. А в примерах 4, 6 и 7 - по цене с акцизом.

Налоговые вычеты, предусмотренные

пунктом 10 статьи 200 НК РФ

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию России (в том числе и из государств - участников СНГ) признается объектом обложения акцизом. Налог по указанной операции уплачивается на таможне. Сумма акциза, которая уплачена лицами, имеющими свидетельство, при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету. Основанием служит п. 10 ст. 200 Налогового кодекса.

Заметим, что при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию России налоговый вычет имеет право применить исключительно собственник таких нефтепродуктов, который имеет свидетельство.

Чтобы подтвердить право на вычет акциза, налогоплательщик представляет в налоговый орган:

- контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию);

- платежные документы, подтверждающие уплату акциза при выпуске в свободное обращение на территории России ввезенных нефтепродуктов.

Если покупатель, имеющий свидетельство, приобретает нефтепродукты, ввезенные на территорию России их собственником, то он не может уменьшить сумму акциза, исчисленную при их приобретении, на величину акциза, уплаченную на таможне собственником этих нефтепродуктов. То есть у покупателя нефтепродуктов, имеющего свидетельство, возникает двойное налогообложение.

В помощь читателям мы систематизировали все операции с прямогонным бензином, которые могут осуществлять организации и предприниматели. Знаком "+" отмечены свидетельства, при наличии которых налогоплательщик имеет право на вычеты акциза. Соответственно, знак "-" означает отсутствие права на вычет (табл. 2).

Таблица 2. Право собственника прямогонного бензина

на налоговый вычет акциза в зависимости от вида

имеющегося у него свидетельства

     
   ———————————————————T—————————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |     Операции,    |   Норма НК РФ,  |         Наличие у собственника прямогонного бензина свидетельства      |  Отсутствие |
   |  осуществляемые  |предусматривающая+——————————————T——————————————T——————————————T——————————————T————————————+свидетельства|
   |налогоплательщиком| налоговый вычет |      на      |  на оптовую  |  на оптово—  | на розничную |     на     |             |
   |                  |                 | производство |  реализацию  |   розничную  |  реализацию  | переработку|             |
   |                  |                 |нефтепродуктов|нефтепродуктов|  реализацию  |нефтепродуктов|прямогонного|             |
   |                  |                 |              |              |нефтепродуктов|              |   бензина  |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Реализация        |Пункт 8 ст. 200  |      +       |      +       |      +       |      —       |     —      |      —      |
   |прямогонного      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |бензина лицам,    |                 |              |              |              |              |            |             |
   |имеющим           |                 |              |              |              |              |            |             |
   |свидетельство     |                 |              |              |              |              |            |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Производство      |Пункт 9 ст. 200  |      +       |      +       |      +       |      +       |     +      |      —      |
   |подакцизных       |                 |              |              |              |              |            |             |
   |нефтепродуктов    |                 |              |              |              |              |            |             |
   |из приобретенного |                 |              |              |              |              |            |             |
   |прямогонного      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |бензина           |                 |              |              |              |              |            |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Производство      |Пункт 9 ст. 200  |      +       |      +       |      +       |      +       |     +      |      —      |
   |подакцизных       |                 |              |              |              |              |            |             |
   |нефтепродуктов    |                 |              |              |              |              |            |             |
   |из приобретенного |                 |              |              |              |              |            |             |
   |прямогонного      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |бензина на        |                 |              |              |              |              |            |             |
   |давальческой      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |основе            |                 |              |              |              |              |            |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Производство      |Пункт 9 ст. 200  |       —      |      —       |      —       |      —       |     +      |      —      |
   |продукции         |                 |              |              |              |              |            |             |
   |нефтехимии        |                 |              |              |              |              |            |             |
   |из собственного   |                 |              |              |              |              |            |             |
   |прямогонного      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |бензина           |                 |              |              |              |              |            |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Производство      |Пункт 9 ст. 200  |       —      |      —       |      —       |      —       |     +      |      —      |
   |продукции         |                 |              |              |              |              |            |             |
   |нефтехимии        |                 |              |              |              |              |            |             |
   |из прямогонного   |                 |              |              |              |              |            |             |
   |бензина на        |                 |              |              |              |              |            |             |
   |давальческой      |                 |              |              |              |              |            |             |
   |основе            |                 |              |              |              |              |            |             |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+—————————————+
   |Ввоз прямогонного |Пункт 10 ст. 200 |      +       |      +       |      +       |      +       |     +      |      —      |
   |бензина           |                 |              |              |              |              |            |             |
   |на таможенную     |                 |              |              |              |              |            |             |
   |территорию РФ     |                 |              |              |              |              |            |             |
   L——————————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+————————————+——————————————
   

Сроки уплаты акциза и представления декларации

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. А декларацию в налоговый орган они сдают не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 2 и 5 ст. 204 НК РФ).

На практике может возникнуть такая ситуация. Организация закупает или производит прямогонный бензин. Часть бензина направляется на производство продукции нефтехимии в структуре организации, а часть перепродается другим лицам, имеющим свидетельство. Наличие у организации только свидетельства на переработку прямогонного бензина не дает ей права на налоговый вычет при перепродаже этого бензина. Последний будет реализован по цене с акцизом. В свою очередь, наличие только свидетельства на оптовую реализацию не позволяет применить вычет, если бензин используется для производства продукции нефтехимии (см. табл. 2).

Организация, имеющая два свидетельства (на оптовую реализацию и на переработку прямогонного бензина), должна уплатить акциз не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным (п. 2 ст. 204 НК РФ). Иные сроки уплаты установлены только для лиц, имеющих одно из этих свидетельств.

С этого года организации, которые имеют только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, должны уплачивать акциз следующим образом:

- при операциях с автомобильным бензином, дизельным топливом и моторным маслом - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным;

- при операциях с прямогонным бензином - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов (в том числе и прямогонного бензина), декларацию по акцизам сдают в налоговый орган не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Если операции с прямогонным бензином совершают лица, имеющие свидетельство на производство или оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, то срок уплаты акцизов и срок подачи декларации наступает не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. В случае когда оператор рынка нефтепродуктов имеет только свидетельство на розничную реализацию, акциз уплачивается и декларация представляется не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным.

Новый порядок исчисления акцизов на прямогонный бензин, направляемый на производство продукции нефтехимии, применяется с 1 января 2006 г. (ст. 4 Закона N 107-ФЗ).

На прямогонный бензин, оприходованный до указанной даты, распространяются нормы гл. 22 Налогового кодекса в редакции, которая действовала до 1 января 2006 г. То есть по операциям с прямогонным бензином, оприходованным в 2005 г., применяется нулевая ставка акциза. Декларацию по операциям с таким бензином налогоплательщики обязаны представить в сроки, которые предусматривались ст. 204 Кодекса в редакции, действовавшей в 2005 г.

Н.А.Нечипорчук

К. э. н.,

советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление администрирования

косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

17.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——