"Бизнес-адвокат", 2006, N 16

НЕСОВЕРШЕНСТВО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

ИСПРАВЛЯЕТСЯ ПРАКТИКОЙ

(Позиция Президиума ВАС РФ

по отдельным вопросам налогообложения)

Как известно, законодательство о налогах и сборах несовершенно и во многом противоречиво. Это объясняется тем, что невозможно предусмотреть в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) и подзаконных актах налоговые процедуры для всех финансово-хозяйственных ситуаций.

Арбитражные суды разбирают и систематизируют решения по спорам, связанным с применением законодательства о налогах и сборах. И здесь первостепенное значение имеет практика, которую формирует Высший Арбитражный Суд РФ (далее - ВАС РФ) как высший судебный орган по разрешению экономических споров.

Возникновение обязанности по уплате налога

(ст. 44 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

Директор организации 25 февраля 2004 г. издал приказ об установке в закусочной кассы букмекерской конторы, а 26 февраля 2004 г. направил в налоговый орган заявление о регистрации данного объекта налогообложения.

На основании названных документов налоговый орган 2 марта 2004 г. выдал организации свидетельство о регистрации объекта игорного бизнеса. Однако в первичной и уточненной декларациях за февраль 2004 г., представленных обществом в налоговый орган, расчет налога на игорный бизнес произведен без учета этого объекта.

Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении организации к предусмотренной ст. 122 НК РФ ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на игорный бизнес за февраль 2004 г. и пеню за несвоевременную его уплату.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в п. 1 ст. 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за 2 рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за 2 рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Учитывая положения указанных статей, а также то обстоятельство, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, суд пришел к выводу о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у организации с даты подачи в инспекцию заявления о регистрации объекта налогообложения - кассы букмекерской конторы.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. N 11390/05)

Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правомерности и обоснованности применения льгот по налогу на прибыль за 2001 г.

По результатам этой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, а также предложил уплатить доначисленный налог на прибыль, дополнительные платежи по этому налогу и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком права на использование льгот, предусмотренных Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции, действовавшей на проверяемый период; далее - Закон N 2116-1), в связи с отсутствием источника финансирования капитальных вложений - прибыли, остающейся в распоряжении организации, недоказанностью факта финансирования капитальных вложений в заявленном объеме, необоснованностью корректировки сумм амортизационных начислений.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Исходя из положений ст. 8 Закона N 2116-1 одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли налогоплательщики представляют в налоговый орган дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот. Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по представлению доказательств в обоснование правомерности применения им льгот по налогам.

Налогоплательщиком заявлены льготы, предусмотренные п. 1 ст. 6 Закона N 2116-1, связанные с финансированием капитальных вложений, осуществлением затрат на содержание находящихся на его балансе детских дошкольных учреждений и жилищного фонда.

Из содержания данной нормы Закона N 2116-1 следует, что одним из оснований для получения права на льготу является фактическое осуществление затрат и расходов на предусмотренные Законом N 2116-1 цели за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Законом N 2116-1 не предусмотрено такое условие предоставления льгот, как осуществление налогоплательщиком затрат за счет реальных источников финансирования капитальных вложений и других затрат. Для определения наличия у налогоплательщика источника покрытия затрат (нераспределенной прибыли) учитываются данные не налоговых деклараций, а бухгалтерской отчетности.

Поскольку понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" законодательством о налогах и сборах специально не определено, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ оно определяется правилами бухгалтерского учета и совпадает с суммой нераспределенной прибыли, показатель которой отражается в том числе в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

(Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05)

Объект налогообложения по НДС

(ст. 146 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик заключил с иностранным предприятием соглашение, в соответствии с которым принял на себя обязательства консультанта и подрядчика по предоставлению услуг по разработке и технической поддержке программного обеспечения. Виды и объем услуг конкретизированы в задании и указаны в акте сдачи-приемки услуг.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС) по ставке 0%.

Решением налогового органа было отказано в применении налоговой ставки 0%. Налоговый орган указал на несоблюдение ст. ст. 164 и 165 НК РФ, привлек налогоплательщика к налоговой ответственности (в виде штрафа) согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате неправильного его исчисления и предложил уплатить доначисленный НДС.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления НДС.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Законность и обоснованность решения налогового органа об отказе в применении налоговой ставки 0% сами по себе не могут служить обоснованием правомерности этого решения в части доначисления НДС и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, если операции по реализации налогоплательщиком соответствующих работ и услуг не являются объектом обложения данным налогом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей на проверяемый период) при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ территория РФ признается местом реализации данных работ (услуг), если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

В силу названных положений операции по реализации консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, по сбору, обобщению и систематизации информации, выполненные налогоплательщиком для иностранного предприятия, зарегистрированного в соответствии с законодательством своей страны, не являются объектом обложения НДС. Следовательно, по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению.

Решением налогового органа налогоплательщик был также привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате его неправильного исчисления. Однако согласно пп. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13006/05)

Формирование налоговой базы по НДС

(ст. 166 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик представил в налоговый орган две декларации по НДС за один налоговый период. Одна из них отражает сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по операциям на территории РФ, другая (по налоговой ставке 0%) - сумму налога, подлежащую возмещению из бюджета.

Требованием об уплате налога налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить НДС, а также пеню.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования, полагая, что у налогового органа отсутствовали основания для его выставления. По мнению налогоплательщика, вследствие того, что сумма налоговых вычетов по экспортным операциям превысила сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, у него образовалась переплата по НДС.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ (в ред., действовавшей на проверяемый период) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ.

Из положений п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения НДС по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, суммы НДС, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В течение 3 месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ НДС по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов да соответствие требованиям ст. 165 НК РФ.

В связи с этим положения, содержащиеся в ст. 171 НК РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями ст. 176 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по НДС, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные ст. 176 НК РФ.

(Постановление Президиума ВАС от 7 февраля 2006 г. N 13644/05)

Объект налогообложения по ЕСН

(ст. 236 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по единому социальному налогу (ЕСН) за 2003 г., представленной налогоплательщиком. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик в силу ст. 122 НК РФ привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН; кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы ЕСН и соответствующие пени.

Основанием доначисления ЕСН явилось невключение в налоговую базу выплат, связанных с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемый период) налоговая база по данному виду налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они начисляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника - или членов его семьи.

Судом установлено, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам организации, а самой организации. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, организацией не производились. При этом оплата организацией транспортным предприятиям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10847/05)

Включение в расходы, уменьшающие налоговую базу,

затрат на услуги сторонних организаций

по очистке сточных вод

(ст. 254 НК РФ)

СУТЬ ДЕЛА

По результатам проверки соблюдения налогового законодательства за 2002 г. налоговым органом был сделан вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли, поскольку налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму платежей, перечисленных стороннему предприятию (далее - предприятие) за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией загрязняющих веществ. По мнению налогового органа, такие суммы согласно п. 4 ст. 270 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы.

Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, уплате пеней и привлек его к ответственности в виде взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа в названной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения частично недействительным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167 (в ред., действовавшей на проверяемый период; далее - Правила), прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. ст. 426, 539 - 548 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

К числу существенных условий договора отнесены порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил).

Между налогоплательщиком и предприятием заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. В указанном договоре предусмотрена плата налогоплательщиком за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города.

Исходя из характера указанного платежа, порядка его определения и уплаты этот платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

Как следует из ст. 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

К материальным расходам относятся согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод.

Спорная сумма является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод. Законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих затрат к расходам к уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Такие платежи следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного воздействия, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 (в ред., действовавшей на проверяемый период; далее - Порядок).

Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.

Эти положения Порядка соотносятся с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ и п. 4 ст. 270 НК РФ.

Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит.

Включение налогоплательщиком спорной суммы платежей в расходы необоснованно расценено налоговым органом как неправомерное.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 7317/05)

Государственная регистрация изменений,

вносимых в ЕГРЮЛ

СУТЬ ДЕЛА

Организация (в данном случае - общество с ограниченной ответственностью) обратилась в налоговый орган с заявлениями о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записей, изменяющих ранее содержавшуюся в ЕГРЮЛ информацию об организации, но не связанных с изменением ее учредительных документов, в частности об изменении сведений о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени данной организации; о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы указанной организации.

Заявления были подписаны новым руководителем организации, сведений о котором в ЕГРЮЛ не было. К заявлениям наряду с другими документами было приложено решение единственного участника упомянутого общества об избрании лица, подписавшего заявления, генеральным директором.

По результатам рассмотрения представленных заявлений налоговый орган не изменил имеющиеся в ЕГРЮЛ сведения о генеральном директоре организации, а также принял решение об отказе в государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы организации.

Организация не согласилась с решением налогового органа и обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения и бездействия налогового органа незаконным.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В случае подачи заявления об изменении сведений о единоличном исполнительном органе организации новые сведения всегда отличаются от данных государственного реестра, а само обращение организации в налоговый орган вызвано необходимостью устранить это несоответствие.

При этом п. 1 ст. 9 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 2 июля 2005 г.; далее - Закон N 129-ФЗ) к числу заявителей относит руководителя постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица.

Рассмотрение вопросов об образовании единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью и досрочном прекращении его полномочий согласно п. 3 ст. 91 ГК РФ, п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 29 декабря 2004 г.; далее - Закон N 14-ФЗ) относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью.

Закон не связывает возникновение либо прекращение полномочий единоличного исполнительного органа с фактом внесения в государственный реестр таких сведений.

Поэтому с момента прекращения компетентным органом управления полномочий единоличного исполнительного органа лицо, чьи полномочия как руководителя организации прекращены, по смыслу п. 3 ст. 40 Закона N 14-ФЗ не вправе без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе подписывать заявление о внесении в ЕГРЮЛ сведений о новом единоличном исполнительном органе (генеральном директоре).

(Постановление Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 12580/05)

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——