"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 17

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО: ВОПРОСЫ И ОТВЕТЫ

Казалось бы, налог на имущество не является сложным для исчисления. Однако у налогоплательщиков часто возникают вопросы, некоторые из которых рассматриваются на уровне Минфина России. Так, в июне - июле 2006 г. появились новые письма министерства, в которых рассматриваются спорные ситуации.

Объекты жилищного фонда

Напомним, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Порядок учета основных средств, в частности начисления амортизации по объектам жилищного фонда, в 2006 г. серьезно изменился благодаря Приказу Минфина России N 147н <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

До 1 января этого года п. 17 ПБУ 6/01 <2> предписывалось по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) амортизацию не начислять. По указанным объектам, а также ОС некоммерческих организаций следовало производить начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывалось на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". При этом начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, допускалось п. 51 Приказа Минфина России N 91н <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<3> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В п. 1 ст. 375 НК РФ указано, что если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Минфин в Письме N 03-06-01-04/204 <4> отметил, что для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть начислена за налоговый период, равномерно распределяется по его месяцам. В настоящее время по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, п. 17 ПБУ 6/01 предусматривает начисление амортизации в общеустановленном порядке, то есть как в п. 51 Приказа Минфина России N 91н.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204 "Об определении среднегодовой (средней) стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется".

Однако что делать с объектами жилищного фонда, которые имелись у организации до 1 января 2006 г. и по которым уже начислены суммы износа? Налогоплательщики могли предположить как минимум три варианта расчета амортизации в данном случае:

- исходя из первоначальной стоимости объекта и срока полезного использования, установленного при его вводе в эксплуатацию;

- исходя из первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования;

- исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом ранее начисленного износа) и оставшегося срока полезного использования.

Ответ на этот вопрос Минфин дал в Письме от 06.07.2006 N 03-06-01-04/141. По его мнению, перевод объектов жилищного фонда в бухгалтерском учете из состава имущества, по которому начисляется износ, в состав имущества, по которому начисляется амортизация, - это изменение учетной политики. Порядок ее изменения установлен в ПБУ 1/98 <5>. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 учетная политика организации может изменяться в случае:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Казалось бы, перевод объектов жилищного фонда в бухгалтерском учете из состава имущества, по которому начисляется износ, в состав имущества, по которому начисляется амортизация, идеально подходит под первый случай изменения учетной политики. Однако специалисты финансового министерства считают иначе. По их мнению, Приказом Минфина России N 147н не предусмотрен порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности. Вследствие этого изменять схему начисления амортизации, а точнее ее отсутствия, по объектам жилищного фонда, которые эксплуатировались до 1 января 2006 г., не следует, и начислять амортизацию вместо износа надо только по тем объектам жилищного фонда, которые были приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после вступления в силу вышеуказанного Приказа. Таким образом, порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 01.01.2006, изменять не нужно.

"Старая болезнь" регистрации прав

Платить или не платить налог на имущество по основным средствам, права на которые еще не зарегистрированы, - эта проблема, если честно, в зубах навязла. Очередную "точку" в ней Минфин, по-видимому, решил поставить в Письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28. Нетрудно предположить, что он встал на сторону бюджета, то есть посчитал, что при определенных условиях факт отсутствия государственной регистрации имущества не является препятствием для уплаты налога на имущество.

Специалисты Минфина рассмотрели действующее законодательство по данному вопросу. С одной стороны, п. 4 ПБУ 6/01 содержит условия, при одновременном выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:

- если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- если объект предназначен для использования в течение длительного времени - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- если организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

- если объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видим, о государственной регистрации объекта ничего не говорится.

С другой стороны, в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <6> сказано, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования. Следовательно, если на потенциальное основное средство документы, подтверждающие его государственную регистрацию, отсутствуют, то оно должно относиться к незавершенным капитальным вложениям. (Между прочим, согласно п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ оно является документом более высокого уровня, чем ПБУ 6/01.)

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ вполне согласуется с ПБУ 9/99 <7>, в котором указано, что в бухгалтерском учете продавца основных средств поступления от продажи можно учесть, когда наряду с прочими условиями право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) переходит от организации к покупателю. При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства: право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней... В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества (ст. 131 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земля, участки недр, водные объекты и все, что прочно связано с землей: леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, перемещение которых без ущерба для них невозможно. К недвижимым вещам относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Пункт 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации, если иное не установлено законом.

В то же время действует п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств прописано, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. По мнению Минфина, на основании п. п. 52 и 38 данных Указаний руководитель организации может принять решение о бухгалтерском учете основных средств. Однако отметим, что эти Методические указания являются документом более низкого уровня, чем ПБУ 6/01 <8>, которое, в свою очередь, "подчиняется" Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. По мнению автора, это означает, что второе предложение п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств - об "условном" переводе активов в состав основных средств - не может применяться на практике, так как оно противоречит п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> По мнению редакции, данные документы равноправны. По общему правилу, в случае если положения одного нормативного документа противоречат другому, должен применяться более поздний документ, то есть Приказ Минфина России N 91н.

Однако Минфин, по-видимому, подошел к решению этой проблемы с другой стороны. В своем Письме N 03-06-01-02/28 он воспользовался одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета, установленных в п. 7 ПБУ 1/98, согласно которому бухгалтер должен обеспечить приоритет содержания перед формой - отразить в бухгалтерском учете факторы хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

В связи с этим специалисты Минфина предлагают сделать упор на факт эксплуатации объекта основных средств, а не государственной регистрации прав на него. Как заявлено в рассматриваемом Письме, несмотря на то что государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, она носит заявительный характер (другими словами, при правильно составленных документах отказать заявителю в регистрации нельзя). В этой связи если основное средство числится на счете 08 из-за длительного отсутствия регистрации, но полностью используется в производстве, оно должно быть переведено в состав основных средств и подлежит обложению налогом на имущество. В противном случае учет актива на счете 08 должен рассматриваться как уклонение от налогообложения. (К сожалению, Минфин не указал, как определить, длительное или недлительное отсутствие регистрации, а это прямой путь к новым судебным разбирательствам.)

Министерство напомнило, что существует Письмо ФНС России от 25.08.2004 N ШС-14-21-121 ДСП, согласно которому налоговые органы при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимости должны привлекать таких налогоплательщиков через обращение в суд об уплате налога на имущество организаций. Кроме того, они привлекаются к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога:

- за неумышленное нарушение - 20% от неуплаченной суммы налога;

- за умышленное нарушение - 40% от неуплаченной суммы налога.

Меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество предусмотрены ст. 19.21 КоАП РФ: несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - от 15 до 20 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ);

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

- на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

По мнению автора, шансы на победу в арбитражном суде есть у обеих сторон. Скорее всего, решение суда будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, если учесть, как сейчас относятся суды к "недобросовестным" налогоплательщикам.

Бывает и такое

Как сказано в ст. 384 НК РФ, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из них в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе подразделения. Сумма налога определяется в отношении каждого обособленного подразделения как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период.

Может ли случиться так, что за имущество, находящееся на отдельном балансе обособленного подразделения, необходимо уплатить налог на имущество по месту нахождения головной организации, и наоборот? Это возможно. Все дело в определении объекта недвижимого имущества, которое Минфин разобрал в Письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 (к сожалению, в нем отсутствует вопрос налогоплательщика). Как указано в этом Письме, под объектом недвижимого имущества, в отношении которых отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа и могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению или функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса, например, компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.п.

Минфин рассмотрел ситуацию с лифтом. Хотя лифт и является отдельным инвентарным объектом, он входит в состав объекта недвижимого имущества. Вопрос: если, например, лифт числится на балансе обособленного подразделения, а фактически используется в здании, находящемся на балансе головного подразделения, то кто должен платить налог на имущество? По мнению министерства, в данной ситуации приоритет имеет именно определение объекта недвижимого имущества, и стоимость лифта должна входить в налоговую базу по налогу на имущество головной организации. Включение стоимости лифта в налоговую базу обособленного подразделения является ошибкой. (Отметим, что если бы лифт был своевременно передан с одного баланса на другой, то такой нелепой ситуации просто не возникло бы.)

Как исправить ошибку? Все зависит от того, как расположены головная организация и ее обособленное подразделение. Во-первых, если они находятся в одном субъекте РФ, где налог на имущество не распределяется в местные бюджеты, то подавать уточненные налоговые декларации не нужно, ведь сумма налога и так поступила в региональный бюджет. Во-вторых, если головная организация и обособленное подразделение расположены в одном субъекте РФ, но налог на имущество в соответствии с бюджетным законодательством данного субъекта по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, то налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения. И, в-третьих, если головная организация и обособленное подразделение расположены в разных субъектах РФ, то уточненные налоговые декларации необходимо представить в каждом из этих субъектов.

Однако здесь есть еще одна тонкость. Как указал Минфин, в соответствии с Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства <9> первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. По результатам такой инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт, который является основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства. Первичная инвентаризация, а также внеплановая техническая инвентаризация, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводятся по заявлению юридического лица. Вследствие этого результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество, не должны рассматриваться как ошибки или искажения, допущенные в прошлых налоговых или отчетных периодах.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства".

Результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования его остаточной стоимости, должны быть учтены в бухгалтерском учете, а также при расчете налога на имущество, по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт. Что это означает? А то, что если установка лифтов была отражена во время проведения технической инвентаризации, то их стоимость должна быть учтена в стоимости объекта недвижимости с момента отражения результатов инвентаризации в учете. В противном случае (если инвентаризация не проводилась) налоговики, обнаружившие факт установки лифта, вправе считать, что его стоимость необходимо включить в стоимость объекта недвижимости для исчисления налога на имущество с момента ввода лифта в эксплуатацию.

Предмет лизинга как основное средство

В завершение рассмотрим еще одно Письмо Минфина России, посвященное вопросам уплаты налога на имущество, а именно от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113. Как указал Минфин, лизинговое имущество, находящееся на балансе лизингодателя, удовлетворяет всем критериям признания его в качестве объекта основных средств, прописанным в ПБУ 6/01.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель в ходе реализации договора лизинга приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом согласно договору лизингополучатель по окончании срока его действия обязуется возвратить или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, а это означает:

- имущество предназначено для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- имущество предназначено для использования в течение длительного времени (как минимум в течение срока действия договора лизинга);

- лизинговая компания не предполагает последующей перепродажи данного имущества до конца действия договора лизинга;

- имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды в будущем.

Напомним, что первое условие ПБУ 6/01 в отношении предмета лизинга стало выполняться только после поправок, внесенных в это Положение Приказом Минфина России N 147н.

Таким образом, на сегодняшний день лизингодатель должен признавать предмет лизинга в бухгалтерском учете основным средством. Несмотря на то что для таких объектов необходимо использовать счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а не 01 "Основные средства", они подлежат обложению налогом на имущество в 2006 г., даже если были приняты к бухгалтерскому учету до 2006 г.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——