"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 17

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РОССИИ:

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯ И ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА

Не секрет, что необъятные просторы нашей страны привлекают зарубежных представителей бизнеса. Этому не мешает даже нестабильность российской экономики и неурегулированность многих вопросов в законодательстве, что касается и налогового законодательства, хотя справедливости ради следует признать, что в последнее время определенные подвижки в этом направлении произошли, в том числе и в Налоговом кодексе. В данной статье рассмотрено понятие постоянного представительства иностранной организации и возникающие при этом особенности учета.

Что такое постоянное представительство?

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ представительства иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, международных организаций являются организациями для целей Налогового кодекса. Отсюда следует, что они являются плательщиками налогов и сборов наравне с российскими организациями, если НК РФ не оговорено для них иное. В том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются плательщиками налога на прибыль организаций (ст. 246 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 247 и п. 1 ст. 307 НК РФ для иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства, а также доходы от источников в РФ, не связанные с предпринимательской деятельностью и подлежащие налогообложению у источника их выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). Кроме того, в соответствии со ст. 373 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, признаются плательщиками налога на имущество. В целях исчисления данного налога деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ по правилам, установленным в отношении налога на прибыль. В связи с этим важно правильно определить, что можно считать постоянным представительством для целей исчисления налога на прибыль и налога на имущество. Определение этого понятия дано в ст. 306 НК РФ и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые РФ заключила со многими государствами.

Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Рекомендации). Данный документ не является нормативным правовым актом и издан для единообразного применения налоговыми органами положений гл. 25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах. Но и судьи, и чиновники Минфина считают, что методические рекомендации, изданные налоговой службой, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами (Постановление ФАС ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05, Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24). Это означает, что в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ, если налогоплательщик следует положениям, изложенным в методических рекомендациях, то это освобождает его от налоговой ответственности, что подтверждено и судебной практикой (Постановления ФАС СЗО от 09.03.2006 N А56-6008/2005, ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-7108/2005(15728-А81-37), ФАС ПО от 16.05.2006 N А65-8413/2004-СА1-29).

Как указано в п. 2.1 разд. I Рекомендаций, международные соглашения имеют приоритет перед российским законодательством и применяются, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым они заключены. Минфин в Письме от 07.07.2006 N 03-08-07/Белар. указал, что такими соглашениями термин "постоянное представительство" определяется как постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. Оно должно представлять собой помещения или оборудование, быть постоянным, через него должна осуществляться коммерческая деятельность. Минфин пояснил, что под местом деятельности подразумеваются любые помещения, средства, оборудование и установки, которые используются в бизнесе предприятия. Необязательно, чтобы это помещение находилось в исключительном пользовании данного предприятия, место деятельности может быть расположено на территории другого предприятия или не иметь определенного помещения, а занимать лишь некое пространство. Необходимо, чтобы через постоянное представительство велся полный или частичный бизнес. Это означает, что лица, которые зависят от предприятия (персонал), осуществляют деятельность иностранной организации РФ в постоянном месте деятельности. Операции, проводимые через постоянное представительство, должны носить регулярный характер, но необязательно, чтобы они были производительными.

При отсутствии международного соглашения нужно обратиться к определению понятия "постоянное представительство", приведенному в п. 2 ст. 306 НК РФ, из которого следует, что под постоянным представительством понимается место деятельности организации - отделение, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Пример 1. Отделение иностранной организации занимается продвижением ее продукции, рекламой, участвует в выставках, заключает контракты на поставку от ее имени, для чего данной организацией разработаны подробные письменные инструкции.

Не приведет к образованию постоянного представительства ведение деятельности подготовительного и вспомогательного характера (п. 4 ст. 306 НК РФ), если только она не направлена на удовлетворение интересов третьих лиц. Виды такой деятельности перечислены в п. 4 ст. 306 НК РФ. В их число входит, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации, а также для целей простого подписания контрактов от ее имени, если подписание контрактов происходит в соответствии с ее детальными письменными инструкциями.

Следовательно, деятельность такой организации не влечет образование постоянного представительства.

Пример 2. Иностранная организация получает доходы от деятельности на территории РФ по договору простого товарищества, заключенного с российской организацией, для чего приобрела здание в Москве и использует его под офис.

Постоянное представительство считается образованным с момента начала предпринимательской деятельности и до ее окончания, исключая период создания такого представительства. Как следует из п. 2.2.1 разд. I Рекомендаций, единичные факты совершения хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность и, соответственно, не приводят к образованию постоянного представительства. В п. п. 5 - 9 ст. 306 НК РФ перечислены другие случаи, не приводящие к образованию постоянного представительства при отсутствии его признаков. К ним относится, например, заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, а также владение имуществом на ее территории.

Таким образом, постоянного представительства в данном примере нет.

Пример 3. Иностранная организация (комитент) заключила договор комиссии с российской организацией, по которому последняя обязуется реализовывать в РФ товары иностранной организации. Комиссионеру договором предоставлено право на самостоятельное определение существенных условий договоров с покупателями (цена реализации, порядок оплаты и др.).

Постоянное представительство образуется, если иностранная организация поставляет с территории РФ принадлежащие ей товары, полученные в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также при наличии признаков постоянного представительства действует через зависимого агента. Таким агентом согласно п. 9 ст. 306 НК РФ признается лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от ее имени, регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от ее имени, создавая при этом правовые последствия для данной организации.

Следовательно, комиссионер признается зависимым агентом, и деятельность иностранной организации через него образует постоянное представительство.

При пользовании недрами и (или) другими природными ресурсами постоянное представительство будет считаться образованным с даты вступления в силу лицензии на право ведения такой деятельности или с момента фактического начала такой деятельности в зависимости от того, что произойдет раньше (п. 3 ст. 306 НК РФ). Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию или являющемуся генеральным подрядчиком для ее владельца, то предусмотрен такой же порядок, как и при осуществлении иностранной организацией деятельности в РФ на строительной площадке, представленный в ст. 308 НК РФ.

Строительная площадка как частный случай

постоянного представительства

Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ в целях гл. 25 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Строительная площадка в целях налогообложения считается существующей с более ранней из двух дат: даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или даты фактического начала работ. Постоянное представительство образуется и в том случае, если иностранная организация является генеральным подрядчиком или субподрядчиком (при условии, если продолжительность деятельности субподрядчика составляет в совокупности не менее 30 дней, а генподрядчик имеет постоянное представительство). В п. 2.5 разд. I Рекомендаций также обращено внимание на то, что постоянное представительство образуется и в том случае, когда фактически превышен срок, установленный международным соглашением, в течение которого строительно-монтажные работы не приводят к возникновению представительства.

Пример 4. Кипрская компания осуществляет монтажные работы на территории РФ с 1 февраля 2005 г. После 1 февраля 2006 г. работы не закончились. Согласно п. 3 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" термин "постоянное представительство" относится к монтажному объекту, если он существует более 12 месяцев. В данном случае 1 февраля 2006 г. образуется постоянное представительство.

Окончание существования стройплощадки определяется датой подписания заказчиком акта приемки-сдачи объекта или выполненных работ. При отсутствии такого акта или фактическом окончании работ после его подписания стройплощадка признается несуществующей с момента фактического окончания работ иностранной организацией (п. 3 ст. 308 НК РФ). Временное приостановление работ не ведет к прекращению существования строительной площадки, кроме особых случаев, связанных с решениями органов власти РФ разных уровней или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (п. 4 ст. 308 НК РФ).

Бухгалтерский учет в постоянных представительствах

Согласно п. 2 Положения, утвержденного Приказом Минфина России N 34н <1>, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. В случае если представительство приняло решение вести бухгалтерский учет не по российским правилам, это должно быть отражено в его учетной политике. Однако п. 1 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ <2> предоставлена такая возможность представительствам зарубежных организаций, если РФ заключила соответствующий международный договор с иностранным государством. Очевидно, что в любом случае документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения, утвержденного Приказом Минфина России N 34н). Переводить документы может как сторонняя организация, так и специалист из числа сотрудников представительства (Письмо Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следует признать, что даже если представительство обязано вести бухгалтерский учет только по правилам РФ, то формально оно может выполнять не все требования к бухгалтерскому учету, установленные российским законодательством. Прежде всего, это касается ПБУ, утвержденных приказами Минфина. Практически все они устанавливают правила бухгалтерского учета для юридических лиц, считающихся таковыми по российскому законодательству. А из ст. 55 ГК РФ следует, что представительства юридическими лицами не являются. Тем не менее некоторые ПБУ касаются вопросов ведения учета представительствами. Пунктом 4 ПБУ 1/98 <3> разъяснено, что филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности. ПБУ 2/94 <4> устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций любых застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. ПБУ 6/01 <5> необходимо применять в силу требований, установленных п. 2 ст. 374 НК РФ. Лишь ПБУ 18/02 <6> однозначно относится и к деятельности представительства иностранной организации, являющегося плательщиком налога на прибыль и не относящегося к субъектам малого предпринимательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Обязанность составления бухгалтерской отчетности представительством иностранной организации не предусмотрена ни Законом N 129-ФЗ, ни Приказом Минфина России N 34, ни Приказом Минфина России N 67н <7>, ни ПБУ 4/99 <8>. Обязанность представлять отчетность установлена для представительств Налоговым кодексом. Налоговая декларация <9> и годовой отчет о деятельности в РФ <10>, действующие в настоящее время, представляются иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, в налоговый орган по месту его нахождения в порядке, предусмотренном ст. 289 НК РФ для российских организаций. Налоговую декларацию за последний отчетный период иностранная организация должна представить в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства, если это произошло до окончания налогового периода (п. 8 ст. 307 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

<9> Приказ МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению".

<10> Приказ МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 "Об утверждении формы годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации".

Постановка постоянного представительства на учет

Порядок постановки на учет постоянного представительства иностранной организации установлен Приказом МНС России N АП-3-06/124 <11>. Согласно п. 2.1.1 данного документа в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через представительство в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту ведения деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом в налоговый орган нужно представить следующие документы:

- заявление о постановке на учет по форме 2001И;

- документы или их копии, заверенные в установленном порядке, содержащие информацию об органе, который зарегистрировал иностранную организацию, регистрационном номере, дате и месте регистрации;

- справку налогового органа иностранного государства о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика или его аналога;

- решение уполномоченного органа иностранной организации о создании представительства в РФ;

- доверенность, выданную иностранной организацией на главу (управляющего) организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

При создании представительств в местах, подконтрольных другим налоговым органам, необходимо встать на учет в каждом из них. При этом нет необходимости вновь представлять сведения о регистрации в иностранном государстве, вместо них подается копия свидетельства, выданного налоговым органом, где иностранная организация уже была поставлена на учет. При открытии представительств на территории, подконтрольной одному налоговому органу, достаточно сообщить о дополнительно открываемых представительствах по форме 2301И. Если представительство создается филиалом иностранной организации, находящимся на территории другого иностранного государства, то в дополнение к указанным документам представляются решение уполномоченного органа о создании филиала, решение филиала о создании представительства в РФ и сведения о филиале по установленной Приказом МНС России N АП-3-06/124 форме. В случае если иностранная организация имеет недвижимость или транспортные средства в РФ, относящиеся к ее представительству, следует сообщить об этом в налоговый орган по форме 2302ИМ.

Постоянное представительство иностранной организации может быть создано в результате деятельности другого юридического или физического лица. В таком случае это лицо направляет уведомление по форме 2501И налоговому органу и в ФНС России в течение 30 дней с даты подписания соответствующего документа с иностранной организацией или (при отсутствии такого документа) с момента начала деятельности в качестве представительства. В налоговый орган помимо уведомления нужно направить копию договора или иного документа с иностранной организацией, а также легализованные копии ее учредительных документов в случае, если организация или физическое лицо является одним из ее учредителей или владельцем доли уставного (складочного) капитала.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——