"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 17

УЧЕТ РАСХОДОВ НА УСЛУГИ КАДРОВОГО АГЕНТСТВА

Как правило, найти своими силами грамотных работников для организации непросто, поэтому многие работодатели обращаются за помощью в кадровые агентства, где есть собственные базы кандидатов, а также специалисты, способные определить их профессиональную пригодность и соответствие требованиям потенциального работодателя. Казалось бы, экономическая обоснованность данных расходов очевидна независимо от результата поиска. Однако Минфин считает иначе, не позволяя уменьшать налогооблагаемую прибыль на такие затраты в случае, если поиск не увенчался успехом (Письмо от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497).

В данной статье, опираясь на арбитражную практику, автор постарается опровергнуть мнение чиновников, а также подскажет, на что еще следует обратить внимание бухгалтеру при учете расходов на услуги кадровых агентств.

Придя в кадровое агентство, работодатель сначала оформляет заявку. В ней он указывает, какой специалист ему нужен, а также требования, предъявляемые к кандидату на должность: образование, опыт работы, возраст и т.п. Далее заключается договор на подбор персонала, в котором оговариваются объем оказываемых услуг, срок их исполнения, цена договора и прочие условия.

Как правило, стороны подписывают договор возмездного оказания услуг, требующий обязательного оформления акта выполненных работ (ст. 783 ГК РФ). Поскольку унифицированной формы акта для такого рода услуг нет, он составляется в произвольной форме. В нем должны содержаться все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <1>: наименование и дата составления документа, название организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, а также должности и подписи ответственных лиц. Только в этом случае акт будет обладать той же юридической силой, что и типовой (Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Перейдем к вопросу учета расходов на услуги кадрового агентства, который напрямую зависит от того, удалось ли найти нужного специалиста.

Кадровое агентство нашло подходящего работника

Если предложенный кадровым агентством кандидат на должность подошел организации, сложностей не возникает. В бухгалтерском учете затраты на подбор персонала без ограничений относятся к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 <2>. Напомним, что таковыми они могут быть признаны лишь при соответствии условиям, перечисленным в п. 16 ПБУ 10/99:

- расходы производятся согласно договору, требованиям нормативных актов или обычаям делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате операции уменьшатся экономические выгоды организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Следовательно, данные затраты можно принять к учету только после того, как с кадровым агентством будет подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. До этого уплаченную по договору сумму следует отражать как аванс. В налоговом учете на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ услуги по поиску кадров включаются в состав прочих расходов.

Пример 1. ООО "Заря" заключило с кадровым агентством договор на поиск кандидатов на должность бухгалтера. Условиями договора предусмотрена 100%-ная предоплата услуг в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Организация оплатила услуги агентства 22 мая 2006 г., подходящий кандидат был найден 19 июня 2006 г.

Хозяйственные операции будут отражены следующими проводками:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Май 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Перечислена предоплата услуг            | 60—2 |  51  |  11 800 |
   |кадрового агентства                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Июнь 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Услуги приняты к учету                  |  26  | 60—1 |  10 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС                             | 19—3 | 60—1 |   1 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зачтен аванс за услуги агентства        | 60—1 | 60—2 |  11 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявлен к вычету из бюджета НДС      | 68—2 | 19—3 |   1 800 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Кадровое агентство не нашло подходящего работника

Бухгалтерский учет в этом случае не изменится, поскольку вышеуказанные условия для принятия затрат к учету по-прежнему выполняются. Однако с налоговым учетом у бухгалтера возникнут проблемы. Связаны они с позицией Минфина, представленной в Письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497. Чиновники считают, что если организации не подошли кандидаты, предложенные кадровым агентством, то произведенные расходы нельзя считать экономически оправданными и, соответственно, учитывать их для целей налогообложения <3>. Другими словами, экономически обоснованными финансисты признают лишь расходы, принесшие организации фактический доход, экономический эффект. Это приводит к тому, что сумма расходов, признаваемых для целей бухгалтерского учета, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, как следствие, в учете организации возникают постоянные налоговые обязательства (п. 4 ПБУ 18/02 <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Напомним, что ранее эта позиция была высказана налоговым ведомством в п. 6 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (отменены Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@).

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

По мнению автора, чиновники не правы. В п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно эту цель - получить доход от труда работников - и преследует организация, занимаясь поиском новых сотрудников. Об эффективности, положительном результате произведенных расходов в Налоговом кодексе не сказано. Следовательно, изначальную направленность затрат на получение дохода можно считать одним из достаточных условий для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Правильность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указано, что оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы... спорные расходы соответствуют деятельности общества, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Таким образом, на сегодняшний день организация, решив уменьшить налогооблагаемую базу на расходы по подбору персонала, не увенчавшемуся успехом, должна быть готова отстаивать свою правоту в суде. При этом советуем в качестве одного из доказательств экономической обоснованности расходов по поиску персонала иметь штатное расписание, в котором значатся вакантные должности.

Если доводить дело до суда не хочется, то данную проблему можно решить и по-другому, например, заменить в договоре с кадровым агентством формулировку "оказание услуг по подбору персонала" на "предоставление информационных (консультационных) услуг". Тогда в случае отклонения заказчиком всех предложенных агентством кандидатур оплаченные расходы в соответствии с пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ можно будет признать прочими расходами и исключить из налогооблагаемой прибыли. Кадровые агентства в этом вопросе обычно идут навстречу заказчикам, поскольку такие услуги они также вправе оказывать, и подобная смена формулировок их интересы не ущемляет.

Обратите внимание: чтобы у налогового инспектора не возникло лишних вопросов, оказанные услуги в акте выполненных работ следует расшифровывать и подкреплять документами. К примеру, информационные услуги можно определить так: подбор аналитической информации по рынку труда работников такой-то специальности, получение информации о возможных кандидатах, а консультационные - консультации по ведению кадрового документооборота, переговоров и т.п.

Можно ли возместить НДС из бюджета?

В случае если предложенный агентством работник удовлетворил организацию, проблем с зачетом сумм НДС не будет. Необходимо только выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ:

- иметь счет-фактуру с выделенной в ней отдельной строкой суммой НДС;

- принять услуги к учету;

- использовать услуги для деятельности, облагаемой НДС.

Пример 2. ООО "Время" заключило со специализированной фирмой договор об оказании услуг по подбору не менее трех кандидатов на должность юриста. По условиям договора услуги считаются оказанными по истечении трехмесячного испытательного срока и после утверждения в должности специалиста.

Цена договора - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Договором предусмотрены уплата агентству аванса в трехдневный срок с даты его подписания в размере 5900 руб. и окончательный расчет в течение трех дней после утверждения специалиста в должности.

В марте с одним из трех кандидатов был заключен трудовой договор, предусматривающий испытательный срок - три месяца. В июне, после завершения испытательного срока, работник был утвержден в должности юриста.

В данном случае право на принятие НДС в сумме 1800 руб. к вычету и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по оплате услуг кадрового агентства в размере 10 000 руб. у предприятия возникнет только в июне. Именно в этом месяце между предприятием и агентством будет подписан акт приемки оказанных услуг.

Если поиски персонала оказались безрезультатными, как быть в этом случае? Налоговики настаивают на том, что поскольку данные расходы не учитываются при расчете налога на прибыль (заметим, по их мнению), они не относятся к деятельности организации, направленной на получение дохода и облагаемой НДС, следовательно, налог из бюджета с этих сумм возместить нельзя. Таким образом, снова встает вопрос экономической обоснованности произведенных затрат.

Однако арбитражная практика показывает, что судьи не видят взаимосвязи между правом на вычет НДС и экономической оправданностью затрат. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-50026/03 указано, что законодательством о налоге на добавленную стоимость не связывается право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Поэтому эти доводы налоговой инспекции можно считать несостоятельными.

В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, подлежат вычету. Исключение составляют случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемые нами расходы к ним не относятся, других ограничений в Кодексе нет, следовательно, если расходы по набору персонала не оправдались, то "входной" НДС по ним можно принять к вычету из бюджета.

Данное мнение можно обосновать еще тем, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не требуется подтверждение фактического использования товаров (услуг) в деятельности, облагаемой НДС. В данном подпункте говорится лишь о цели их приобретения - осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС. Это условие, несомненно, выполняется, ведь именно с целью поиска персонала для поддержания или развития своей деятельности организация обращается к услугам кадрового агентства.

Работник не прошел испытательный срок <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В соответствии со ст. 70 ТК РФ испытательный срок не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев. Условие об испытании должно быть указано в трудовом договоре.

В этом случае некоторые кадровые агентства возвращают заказчику часть полученного вознаграждения. Как это отразить в учете? Поскольку оплаченные средства были учтены в расходах организации, сумму возврата нужно включить во внереализационные доходы (пп. 3 ст. 250 НК РФ). Кроме того, необходимо восстановить соответствующую часть НДС, который ранее был предъявлен к вычету.

В бухгалтерском учете следует сделать сторнировочные записи.

Пример 3. ООО "Прометей" заключило договор с кадровым агентством на подбор кандидатов на должность старшего инженера. Стоимость услуг составила 14 750 руб. (в том числе НДС - 2250 руб.). В условиях договора указано, что если кандидат не выдержит трехмесячного испытательного срока, то агентство возвращает организации 50% полученных средств. Акт оказания услуг подписывается в день выхода кандидата на работу. Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально. Кандидат приступил к работе 1 марта 2006 г.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Март 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Услуги приняты к учету (подписан акт    |  26  | 60—1 |  12 500 |
   |выполненных работ)                      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС                             | 19—3 | 60—1 |   2 250 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачены услуги кадрового агентства     | 60—1 |  51  |  14 750 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявлен к вычету из бюджета НДС      | 68—2 | 19—3 |   2 250 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Кандидат не выдержал испытательный срок и был уволен 12 мая 2006 г. Кадровое агентство вернуло организации 7375 руб. (в том числе НДС - 1125 руб.).

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Май 2006 г.                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Агентством возвращена часть             |  51  | 60—1 |   7375  |
   |вознаграждения за услуги                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сторнирована часть суммы расходов       |  26  | 60—1 |  (6250) |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сторнирована часть суммы НДС            | 68—2 | 19—3 |  (1125) |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтены внереализационные доходы         | 60—1 | 91—1 |   6250  |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Зачастую кадровые агентства предлагают решить эту проблему по-другому: они обязуются бесплатно найти замену работнику, не прошедшему испытательный срок. Однако это налоговики могут расценить как безвозмездное оказание услуг и признать их внереализационными доходами организации согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. В этом случае с рыночной стоимости услуг по поиску нового работника организация должна будет заплатить в бюджет НДС.

Чтобы избежать таких последствий, советуем из текста договора, а также первичных документов, подтверждающих его исполнение, исключить формулировки, касающиеся безвозмездных услуг. Пункт договора, например, может быть таким: "Расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства".

Если организация ищет руководителя

Прежде чем принять на работу руководителя, организация должна запросить в МВД России информацию о том, не является ли кандидат на должность дисквалифицированным лицом. Эта обязанность установлена п. 2 ст. 32.11 КоАП. Данная информация предоставляется на платной основе, стоимость справки в соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 11.11.2002 N 805 <6> равна 1 МРОТ.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Правительства РФ от 11.11.2002 N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц".

Как учитывать эти затраты? По мнению автора, они включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, даже в том случае, когда кандидат не принят на работу. Ведь делая запрос, организация выполняет требование закона. В противном случае при заключении контракта с дисквалифицированным лицом ей грозит штраф до 1000 МРОТ (п. 2 ст. 14.23 КоАП).

Если имеется собственная кадровая служба

При наличии в организации собственной кадровой службы налоговики могут посчитать расходы на подбор кадров с помощью специализированного агентства необоснованными, поскольку обращение к услугам сторонней организации в этом случае приводит к дублированию расходов. Для того чтобы этого избежать, нужно грамотно оформлять документы. Должностные обязанности работников отдела кадров не должны совпадать с теми услугами, которые предоставляет кадровое агентство.

Приведем пример из арбитражной практики. Налоговая инспекция сочла, что организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую базу на расходы, связанные с подбором персонала, так как имеет в штате собственного специалиста по кадрам. Однако суд встал на сторону организации. В своем решении он указал, что в должностные обязанности работника входит лишь подбор кандидатов на вакансии рабочих и младшего технического персонала, а с кадровым агентством был заключен договор на оказание услуг по поиску специалистов среднего и высшего звена (Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03).

Если должностными инструкциями сотрудника установлена обязанность поиска персонала в полном объеме, то при обращении к услугам кадрового агентства в договоре следует использовать формулировку "Информационные услуги".

Обратите внимание: если организация ищет специалиста, используя одновременно услуги нескольких кадровых агентств, то доказать экономическую необходимость расходов, по мнению автора, будет крайне сложно.

Услуги по предоставлению персонала

В настоящее время все более востребованными становятся услуги по предоставлению персонала, или так называемый аутсорсинг. При этом подписывается соглашение, в соответствии с которым агентство предоставляет в распоряжение организации специалистов необходимой квалификации для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. В отличие от договора по подбору персонала в этом случае агентство не только ищет работников, но и заключает с ними от своего имени трудовой договор, соответственно, платит им заработную плату и налоги с нее в бюджет.

Как правило, сумма такого договора имеет две составляющие: возмещаемые расходы и вознаграждение, которое заранее оговаривается и не зависит от фактически выполняемого предоставленным персоналом объема услуг. В учете кадрового агентства и то, и другое будет являться выручкой от реализации услуг, а в учете заказчика согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ - прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией и учитываемыми при налогообложении прибыли.

Пример 4. ООО "Сигма" заключило с кадровым агентством договор на общую сумму 720 000 руб., в соответствии с которым ему будет предоставлен сроком на 6 месяцев менеджер для развития нового направления деятельности. Заработная плата менеджера установлена в размере 70 000 руб. в месяц. В договоре указано, что ежемесячно агентство выставляет счет за услуги на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 18 305 руб.).

Каждый месяц в учете кадрового агентства будут сделаны проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выставлен счет за услуги                |  62  | 90—1 | 120 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с суммы, причитающейся     | 90—3 |  68  |  18 305 |
   |к получению                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выплачена зарплата менеджеру            |  26  |  70  |  70 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислены налоги с зарплаты (26%)       |  26  |  69  |  18 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на реализацию           | 90—2 |  26  |  88 200 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен финансовый результат              | 90—9 |  99  |  13 495 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

В бухгалтерском учете ООО "Сигма" будут сделаны проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оплачены услуги на основании счета      |  60  |  51  | 120 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оказанные услуги приняты к учету        |  26  |  60  | 101 695 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтена сумма НДС на основании           |  19  |  60  |  18 305 |
   |счета—фактуры                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС принят к вычету                     |  68  |  19  |  18 305 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Иногда при проверках налоговые инспекторы квалифицируют данные расходы как экономически необоснованные и не соответствующие обычаям делового оборота. Однако доказать свою правоту в суде им удается не всегда. Изучив материалы дела, судьи приходят к выводу, что заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка, является экономически оправданным (Постановления ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03, ФАС УО от 23.11.2005 N Ф09-5290/05-С2).

Таким образом, для того чтобы в спорной ситуации суд принял решение в пользу организации, в договоре важно отразить все существенные условия, подтверждающие экономическую направленность затрат. Нужно указать, что предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, их стоимость, условия оплаты, порядок предоставления персонала, срок действия и т.д. Факт передачи персонала подтверждается подписанием двустороннего акта.

Говоря об услугах по предоставлению работников, отметим еще два письма Минфина, касающиеся этого вопроса.

В Письме Минфина России N 03-03-04/1/405 <7> разъяснено, что если организация (в том числе кадровое агентство) оказывает услуги по предоставлению персонала в сторонние организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, то уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли на сумму выплачиваемых процентных надбавок и районных коэффициентов, предусмотренных ст. ст. 316, 317 ТК РФ, она не вправе, так как находится в местности, где эти доплаты не применяются.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/405 "О вопросе правомерности включения в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли выплат районных коэффициентов и надбавок работникам, трудящимся на основании договора о предоставлении персонала в сторонние организации, расположенные в районах Крайнего Севера".

Письмо Минфина России N 03-04-08/73 <8> поясняет, с какой суммы следует уплачивать НДС российской организации, услуги по предоставлению персонала которой оказывает иностранная фирма, не состоящая на учете в налоговых органах РФ. В этом случае организация должна будет уплатить в бюджет НДС со всей суммы, перечисляемой за оказанные услуги иностранной компании, включая компенсацию расходов, связанных с проездом и проживанием иностранных специалистов (ст. 161 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо Минфина России от 28.03.2006 N 03-04-08/73 "О вопросе налогообложения компенсационных выплат по договору предоставления персонала, заключенному российской организацией с иностранной компанией".

Обратите внимание: организации, применяющие УСНО, рассмотренные услуги кадровых агентств включить в расходы не могут, так как их нет в закрытом перечне признаваемых расходов (ст. 346.16 НК РФ).

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——