"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 17

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВНЕДОГОВОРНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Учет и налогообложение внедоговорных операций постоянно вызывали у бухгалтера сложности. Даже признанные авторитеты в области налогообложения не всегда едины во мнениях, например, по вопросу, облагается ли НДС сумма компенсации убытков, полученных за пользование имуществом, если договор аренды признан недействительным? Несомненно, для того чтобы разобраться в налогообложении, нужно исследовать причину - сущность хозяйственной операции, при этом неизбежно будет затронута область гражданско-правовых отношений.

В данной статье мы остановимся на налогообложении операций по недействительным договорам, по возмещению ущерба и неосновательном обогащении.

Договор недействителен

Недействительность договора, в рамках которого стороны исполнили обязательства, серьезное испытание для любого бухгалтера, у которого неизбежно возникают вопросы. Во-первых, была ли реализация товара (работы, услуги) в связи с имеющимися отношениями? Во-вторых, можно ли учесть фактически произведенные затраты при налогообложении прибыли либо следует увеличивать (уменьшать) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Поскольку на гражданско-правовой договор распространяются правила о двух- и многосторонних сделках (п. 2 ст. 420 ГК РФ), говоря о последних, мы будем подразумевать и договоры. Гражданский кодекс выделяет множество оснований для признания недействительности сделки, но они вряд ли представляют интерес для бухгалтера, поэтому мы не будем заострять на них свое внимание. Из всех норм о недействительности сделок следует выделить следующую: недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Если стороны не приступили к исполнению недействительной сделки, то никаких фактов хозяйственной деятельности и, как следствие, налоговых последствий нет. Иная ситуация возникает, когда стороны полностью или частично исполнили свои обязательства. С признанием недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по ней (двухсторонняя реституция), а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Если реализовывались товары...

По общему правилу с признанием недействительности договора должна быть проведена двухсторонняя реституция, но нередко, когда нет возможности ее провести, суд приходит к выводу об отсутствии налоговых последствий. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 03.10.2000 N А56-3558/98 говорится: само по себе признание недействительной гражданско-правовой сделки, исполненной сторонами, не может являться причиной для внесения изменений в бухгалтерский учет, поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а хозяйственная операция - реституция не проводилась. Следовательно, налогоплательщик считается уплатившим поставщику денежные средства за приобретенные и впоследствии реализованные товары, а потому имеющим право на предъявление к возмещению из бюджета НДС, перечисленного поставщику в составе их стоимости, до тех пор, пока не получит обратно от поставщика уплаченные ему денежные средства. Таким образом, суд косвенно признал факт реализации товара, несмотря на недействительность сделки. С такой позицией можно согласиться, а можно и не принимать ее, но она имеет место в правоприменительной практике, и не отразить ее мы не имеем права. Более того, в данной ситуации считаем позицию арбитров обоснованной.

Но как быть, если получатель вещи по недействительному договору ее вернул. Неужели произошла "обратная реализация" товара, например от бывшего покупателя вещи к бывшему продавцу? Мы часто употребляем термин "реализация", однако до сих пор его не определили. Вместе с тем правовой смысл реализации в налоговом законодательстве постоянно приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, и без его уяснения мы не сможем ответить на поставленный выше вопрос. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из приведенного в ст. 39 НК РФ определения видно, что переход права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе порождает реализацию. Другим ключевым словом в определении реализации является "передача". Именно оно позволяет понимать под реализацией не любой переход права собственности. Согласитесь, было бы несправедливо начислить НДС при реквизиции имущества или его передаче по решению суда. Вместе с тем в обоих случаях право собственности на имущество утрачивается. Аналогичная по экономическому содержанию операция возникает при возврате некачественного товара, и, как показывает судебная практика, она также не признается реализацией (Постановления ФАС МО от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01, ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35)).

Можно привести много примеров, но их объединяет один признак - отсутствие воли и, как следствие, волеизъявления на передачу имущества. В связи с этим заслуживает внимания Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004. В нем суд исходил из того, что из понятия слова реализация и содержания ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация. В рассматриваемом споре налогоплательщик независимо от своего волеизъявления в силу Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, то есть исполняет волю государства, а в случае неисполнения требований Закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно, на основании судебного акта. Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для признания бесплатной передачи угля своим работникам на основании Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При осмыслении реализации, по мнению некоторых специалистов, можно исходить из следующего: налоговому понятию реализации соответствует гражданско-правовое понятие сделки. Если говорить о реализации товара, то это сделки, в результате которых происходит переход права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Как известно, понятия сделки нет в налоговом законодательстве, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к ГК РФ. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Для их заключения необходима воля одной стороны (выдача доверенности) или двух сторон (договоры) (ст. 154 ГК РФ). Следовательно, передача права собственности на товар может быть признана реализацией только при наличии волеизъявления обеих сторон сделки.

Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). Причем владение вещью может быть законным и незаконным. Незаконный владелец, в том числе добросовестный, не может быть признан собственником имущества, исключения из этого правила составляют случаи, перечисленные в гл. 14 ГК РФ (см. также Постановление КС РФ N 6-П <1>). Но мы уже сказали, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, в том числе и перехода права собственности на товар. Поэтому о реализации товара и, как следствие, связанных с нею налоговых последствиях говорить не приходится.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление КС РФ от 21.04.2003 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан О.М. Мариничевой, А.В. Немировской, З.А. Скляновой, Р.М. Скляновой и В.М. Ширяева".

Однако НДС при "реализации" товара был начислен и, вероятнее всего, уплачен. Надо ли подавать в этом случае уточненную налоговую декларацию? С возвратом товара продавцу или отказом от него п. 5 ст. 171 НК РФ связывает право на вычет налога, предъявленного покупателю товара и уплаченного продавцом в бюджет. Реализация указанного права возможна не позднее одного года после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ), поэтому подавать "уточненку" по НДС не нужно.

С налогом на прибыль все сложнее. В случае признания недействительности сделки и возврата товара следует учитывать, что у организации отсутствует экономическая выгода, подлежащая налогообложению (ст. ст. 41, 247 НК РФ), а также расходы, связанные с реализацией товара (п. 1 ст. 268 НК РФ). Собственно, сложность в том, в каком налоговом периоде следует отразить указанную корректировку - в периоде несостоявшейся реализации, как требуют налоговики (Письмо УМНС по Московской области N 06-21/18752/Щ931 <2>), или в периоде возврата товара? По мнению автора, уместен второй вариант, основанием для которого будут п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ - в них речь идет о доходах и расходах прошлых лет, выявленных в отчетном году.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо УМНС по Московской области от 29.10.2003 N 06-21/18752/Щ931 "О применении положений главы 21 и 25 Налогового кодекса РФ при возврате товара поставщику".

К сведению: при возникновении между сторонами споров по сумме задолженности, несмотря на недействительность договора, суды обычно ориентируются на согласованную цену (пусть и по юридически несуществующему обязательству). Так как согласно п. 27 Постановления Пленума N 13/14 <3> при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (ст. 1107 ГК РФ) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Когда произошла реализация работ, услуг

Несмотря на неудачно сформулированный п. 1 ст. 39 НК РФ, из него можно понять, что под реализацией работ следует понимать передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а под реализацией услуг - их оказание одним лицом другому лицу. Возврат результатов выполненных работ выглядит весьма сомнительно, а оказанные услуги нельзя вернуть в принципе. Следовательно, при признании недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить деньги (п. 2 ст. 167 ГК РФ), что на практике не имеет смысла. Таким образом, об отсутствии реализации работ или услуг говорить не приходится, поэтому нет оснований для корректировки налоговой базы по НДС.

При налогообложении прибыли сложности могут возникнуть у приобретателя работ, услуг по недействительному договору, поскольку Минфин считает подобные расходы документально не подтвержденными (Письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102 и др.). Но еще в 1999 г. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98 указал, что: налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. В Постановлении ФАС МО от 04.08.1999 N КА-А40/2399-99 сделан вывод: недействительная сделка не влечет юридических последствий, то есть не влечет возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. В силу положений ч. 3 ст. 2 ГК РФ указанные правовые последствия неприменимы к налоговым правоотношениям (см. также Постановление ФАС ДВО от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2034).

Таким образом, при наличии первичной учетной документации и использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, направленной на получение дохода, можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные по недействительному (незаключенному) договору.

Налогообложение операций по возмещению ущерба

Налог на добавленную стоимость

Обязательства вследствие причинения вреда регулируются гл. 59 ГК РФ. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Выше мы уже говорили, что под реализацией понимаются двухсторонние сделки - договоры, но права и обязанности вследствие причинения вреда проистекают не из сделки, а в силу указания закона. Об этом, в частности, свидетельствует п. 1 ст. 8 ГК РФ, в котором сделки и обстоятельства вследствие причинения вреда другому лицу являются самостоятельными основаниями возникновения гражданских прав и обязанностей. Следовательно, при передаче имущества вследствие причинения вреда не возникает операции, облагаемой НДС. Общеизвестно, что если НДС в связи с приобретением такого имущества был правомерно принят к вычету, то его необходимо восстановить только в случаях, прямо предусмотренных ст. 170 НК РФ. В качестве правового обоснования восстановления налога сотрудники налоговой службы ссылаются на абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Пример 1. В результате ДТП, произошедшего по вине работника общества "Альфа" во время исполнения им служебных обязанностей, был поврежден автомобиль. Его ремонт признан нецелесообразным. Нанесенный ущерб оценен в 100 000 руб. В качестве его компенсации на основании ст. 1082 ГК РФ суд обязал общество возместить вред в натуре - передать пострадавшему аналогичный автомобиль, имеющийся на балансе общества. При приобретении автомобиля был принят к вычету НДС по ставке 18%.

В бухгалтерском учете "Альфа" будут сделаны такие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма задолженности по         | 91—2 | 76—5 | 100 000 |
   |возмещению ущерба                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена передача автомобиля            | 76—5 |  01  | 100 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Восстановлен НДС                        | 91—2 |  68  |  18 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

В рассмотренном примере приведена позиция фискальных органов. Вместе с тем обстоятельства, при которых возникает обязанность по восстановлению НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Наша ситуация в п. 3 не упоминается. Утверждать, что затраты по возмещению ущерба не участвуют в операциях, облагаемых НДС, нельзя, так как они признаются внереализационными расходами организации (п. 12 ПБУ 10/99 <4>, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть хоть и косвенно, но они участвуют в деятельности, облагаемой НДС. Таким образом, налогоплательщики, которые не согласны с мнением контролирующих органов и готовы отстаивать свою точку зрения в суде, могут не восстанавливать НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Правда, это, на первый взгляд очевидное, утверждение не всегда находит понимание у налоговых органов. К счастью, суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217 отметил, что при исчислении налога на прибыль ОАО правомерно включило в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, экономически оправданные и документально подтвержденные расходы, связанные с возмещением вреда супруге гражданина, погибшего в результате дорожно-транспортного происшествия, произошедшего по вине работника общества во время исполнения им служебных обязанностей.

Неосновательное обогащение

Сначала определим, что такое неосновательное обогащение. Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ.

Если иное не вытекает из существа обязательства или не установлено правовыми актами, правила о неосновательном обогащении применяются к требованиям о возврате исполненного по недействительной сделке и о возмещении вреда, в том числе причиненного недобросовестным поведением обогатившегося лица (ст. 1103 ГК РФ).

Пример 2. Организация "Гамма" обнаружила, что 30 июня 2006 г. один из ее контрагентов - "Дельта" - ошибочно перечислил на 200 000 руб. больше, чем полагалось по договору. В июле 2006 г. "Гамма" и "Дельта" пришли к соглашению, что поступившая сумма будет зачтена в счет предстоящих поставок.

В бухгалтерском учете "Гамма" будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июнь 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены излишне поступившие денежные   |  51  |  76  | 200 000 |
   |средства                                |      |  <*> |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июль 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Ошибочно поступившие средства зачтены   |  76  |  62  | 200 000 |
   |в счет предстоящих поставок             | <*>  |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с суммы оплаты за товар    |  76  |  68  |  30 508 |
   |(200 000 руб. х 18/118)                 | <**> |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет необоснованно поступившие денежные средства.

<**> Субсчет учета расчетов по НДС, уплаченных с авансов.

Обратите внимание: в июне мы не начисляем НДС, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а не просто платежей. Бухгалтерам, поступившим подобным образом, советуем подготовить документальное подтверждение, например письмо от контрагента, в котором указано, что поступившие средства только в июле получили статус аванса. К сожалению, налоговики не разделяют данную точку зрения, поэтому налогоплательщик, возможно, вынужден будет доказывать свою правоту в суде.

Плательщики налога на прибыль не должны указанную сумму облагать налогом. Такой вывод следует из п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налог должен иметь экономическое основание. Таким экономическим обоснованием является реальный объект налогообложения - прибыль. Переплату нельзя считать выручкой от реализации товаров (работ, услуг), так как не было факта реализации, она также не является внереализационным доходом (ст. ст. 249, 250 НК РФ). Когда неосновательно полученная сумма будет признана предварительной оплатой, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, ее также не учитывают на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ должны учесть при налогообложении прибыли указанные средства в момент признания их авансом.

Теперь, когда мы знаем, что реализация - это волевой акт, и она возможна только по сделкам, об обязательствах вследствие причинения вреда и неосновательного обогащения, вернемся к вопросу, облагается ли НДС сумма компенсации убытков, полученных за пользование имуществом при условии, что договор аренды признан недействительным? Но сначала мы должны определиться, что же такое убытки. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Как видим, убытки могут состоять из реального ущерба и упущенной выгоды. Для наглядности рассмотрим одну из возможных ситуаций, связанных с неосновательным обогащением и возмещением убытков.

Пример 3. Арендодатель в августе 2006 г. передал арендатору имущество, которое последний сдал в субаренду. Арендная плата по договору аренды составила 100 000 руб. в месяц, а по договору субаренды на 10% больше. Договор аренды признан ничтожным, и через месяц после его заключения имущество было возвращено арендодателю <5>. За время пользования имуществу был нанесен вред, оцененный в 40 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, то ничтожны и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды (п. 2 ст. 618 ГК РФ).

В описанной ситуации арендодатель имеет право на получение 150 000 руб. (100 000 + 100 000 х 10% + 40 000). Из них получение только 100 000 руб. обусловлено пусть и недействительной, но сделкой, остальную часть этой суммы он может получить в силу закона, и поэтому она не будет признана реализацией.

Налогом на прибыль облагаться будут 110 000 руб., так как в состав доходов согласно п. 3 ст. 250 НК РФ включается вся сумма возмещенного убытка - 150 000 руб. Расходы также увеличиваются на сумму частичной ликвидации основного средства <6> на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, и эта сумма составит 40 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——